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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 156

(Année 2008)

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La France est l’un des Etats européens qui, avec les pays scandinaves, connaît le taux de prélèvements obligatoires le plus élevé. C’est aussi l’un des rares Etats à cumuler toutes les formes possibles d’imposition des personnes physiques : impôt sur le revenu, impôt sur les plus-values mobilières et immobilières, impôt sur la fortune, prélèvements sociaux assis sur tous les revenus, taxe d’habitation, taxe foncière, droits de succession et de donation.

C’est pourquoi, bien que la part représentée par l’impôt sur le revenu dans le total des prélèvements obligatoires soit relativement faible par rapport à ce qu’elle est dans d’autres pays, le cumul de tous ces impôts et leur forte concentration sur un nombre assez restreint de contribuables, les rend difficiles à supporter pour un certain nombre d’entre-eux et constituent un puissant facteur de transfert du patrimoine ou domicile à l’étranger.

Ainsi, la maxime « trop d’impôt tue l’impôt » est particulièrement d’actualité en France.

En particulier, il a été souvent constaté qu’un impôt comme l’ISF coûte plus d’argent à l’Etat qu’il ne lui rapporte, car le rendement de cet impôt est plus que compensé par le coût de sa perception et surtout par la perte de recettes fiscales engendrée directement ou indirectement par la délocalisation des patrimoines et les exils fiscaux que cet impôt a suscités.

Bien que l’ISF présente presque tout des caractéristiques du mauvais impôt, peu productif, mal ressenti par ceux qui le payent, néfaste sur le plan économique et même souvent, ce qui est un comble compte tenu de sa finalité injuste sur le plan social, il est apparu très difficile de le supprimer, contrairement à ce qui a été fait dans la quasi-totalité des pays où un tel impôt semblable existait, souvent d’ailleurs depuis bien plus longtemps qu’en France.

Faute de supprimer l’ISF et afin, cependant, d’éviter la fuite à l’étranger des plus hauts revenus et des grosses fortunes, le Gouvernement français a conçu un dispositif connu sous le nom de « bouclier fiscal ».

UN PRINCIPE SIMPLE MAIS D’APPLICATION COMPLIQUEE

La Loi de Finances pour 2006 a donc prévu, dans son article 58, un nouveau dispositif de plafonnement des impôts directs connu sous le nom de « bouclier fiscal ».

Le principe en figure désormais, et c’est tout un symbole, à l’article 1er du Code Général des Impôts, qui stipule que les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus et renvoie à l’article 1649-O A pour fixer les conditions d’application de ce droit.

Ainsi, a été instauré, au profit de chaque contribuable, un droit à restitution des impositions directes pour la fraction qui excède 50 % de ses revenus perçus l’année précédant celle du paiement des impositions.

Ce dispositif répond à un principe simple. Le taux des impôts directs payés par un contribuable ne doit pas dépasser un certain pourcentage de ses revenus au-delà duquel il devient confiscatoire et constitue une atteinte au droit de propriété contraire à la Constitution. C’est d’ailleurs sur la base de ce principe que le Conseil Constitutionnel a validé le « bouclier fiscal ».

Si le principe est simple, les modalités sont très compliquées et un équilibre est bien difficile à atteindre, si bien que le « bouclier fiscal », tel qu’issu de la Loi de Finances pour 2006, est apparu dès l’origine comme une « usine à gaz » de nature à décourager ceux‑là même à qui il était destiné, ainsi que le démontre le nombre beaucoup moins important qu’attendu des redevables ayant accompli en 2007 les formalités nécessaires pour en bénéficier.

Les conditions d’application et notamment la définition restrictive de la notion d’impôt direct retenue à l’origine, qui n’étaient pas dépourvues d’incertitude et d’incohérence, réduisaient en effet dans une large mesure la portée réelle du principe et le nombre de contribuables susceptibles d’en bénéficier.

La loi du 22 août 2007 dite loi « TEPA » (loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat) a apporté de substantielles améliorations au « bouclier fiscal », notamment en ramenant de 60 % à 50 % le taux de plafonnement des impositions et en intégrant les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine d’activité et de remplacement ou sur les produits de placement au sein des contributions plafonnées.

Ce dispositif ainsi amélioré concerne, pour la première fois, les droits à restitution acquis au 1er janvier 2008 au titre des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2006, que ces impositions aient été payées en 2006 ou en 2007 (cependant, les impositions acquittées en 2006 au titre de l’impôt sur le revenu pour des revenus réalisés en 2006 n’ont pas pu être prises en compte pour les demandes de restitution produites en 2008 lorsqu’elles avaient déjà été prises en compte pour l’exercice du droit à restitution acquis au 1er janvier 2007).

Il faut noter, en effet que, alors que le texte initial mentionnait que le droit à restitution est acquis « au 1er janvier de l’année suivant l’année du paiement des impositions dont il est redevable » le nouveau texte précise « le 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus ». Ainsi, l’année de référence est désormais l’année de réalisation des revenus (année N-2) et non l’année du paiement des impositions, qui peut être, selon le cas, l’année N-2 ou l’année N-1, ce qui rend le texte plus cohérent.

Il sera ainsi possible en 2009 de prendre en compte non seulement l’impôt sur le revenu payé en 2008 sur les revenus 2007, mais aussi la retenue à la source sur des revenus 2007 prélevée en 2007.

Il faut noter que sur un point important, le dispositif du « bouclier fiscal » n’avait pas été amélioré par la loi du 22 août 2007 : le Gouvernement était en effet resté sourd aux nombreuses critiques faisant valoir que le fait que le « bouclier fiscal » implique une réclamation du contribuable réduisait énormément sa portée dans la mesure où nombre de contribuables pouvant en bénéficier se refusaient cependant à produire la réclamation de crainte d’attirer l’attention des Services fiscaux sur leur situation et d’inciter ceux-ci à contrôler de plus près leur déclaration et notamment les valeurs retenues pour les biens immobiliers et les actions de sociétés non cotées. Néanmoins, le Ministre, souhaitant sans doute que l’Administration puisse continuer à exercer un contrôle a priori des restitutions et allègements et que les contribuables, s’ils étaient admis à se faire « justice eux-mêmes », puissent commettre des erreurs dans leurs calculs, avait repoussé tous les amendements d’origine parlementaire qui auraient permis aux redevables de déduire eux-mêmes le plafonnement calculé par leurs soins du montant de leurs impôts.

Néanmoins, le Ministre n’avait pas fermé la porte à une éventuelle et future révision du dispositif sur ce point, après une évaluation de celui-ci.

La loi de modernisation de l’économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008 publiée au JO du 5 août 2008) a aménagé les modalités de détermination du droit à restitution en faveur des contribuables relevant du régime des micro-entreprises (article 1 VII de la loi applicable à compter du 1er janvier 2009) et des contribuables qui perçoivent des revenus de source étrangère (article 121 VIII de la loi qui s’applique pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de l’année 2006).

L’Instruction 13 A-1-06 n° 207 du 15 décembre 2006 a commenté le nouveau dispositif sans toutefois apporter de réponse satisfaisante à tous les problèmes qu’il pose.

Les modifications apportées au dispositif du « bouclier fiscal » rendent caduque une partie du contenu de cette Instruction, mais celle-ci reste utile pour l’essentiel.

L’Instruction 13 A-1-08 n° 83 du 26 août 2008 a commenté les aménagements apportés par l’article 11 de la loi TEPA et complété, sur certains points, l’Instruction précédente (en revanche, les aménagements apportés par la loi du 4 août 2008 n’ont pas encore été commentés par l’Administration).

Enfin, la Loi de Finances rectificative pour 2008 a voulu remédier à la critique la plus importante qui était faite en ce qui concerne l’efficacité du dispositif en permettant une auto liquidation par le redevable lui‑même de la réduction d’impôt engendrée par celui-ci et en le dispensant ainsi de faire valoir ses droits pour une réclamation adressée à l’Administration, ce qui avait un effet dissuasif par crainte du contrôle qu’une telle réclamation pourrait susciter.

UN DISPOSITIF RECONNU CONFORME AU PRINCIPE D’EGALITE DEVANT LES CHARGES PUBLIQUES

Le Conseil constitutionnel, à qui un certain nombre de Parlementaires avaient demandé de déclarer le « bouclier fiscal » contraire à l’égalité devant les charges publiques a, au contraire, jugé que cette égalité ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur certaines catégories de contribuables une charge excessive au regard des capacités contributives et que, dès lors, dans son principe, l’article contesté, loin de méconnaître l’égalité devant l’impôt, tend à éviter une rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

Le Conseil Constitutionnel a également approuvé les modifications apportées au dispositif du « bouclier fiscal » par la loi du 21 août 2007 alors qu’il avait été saisi par un certain nombre de parlementaires à l’encontre de ce texte.

Pour énoncer ce droit à restitution, un nouvel article 1 du Code Général des Impôts (CGI) est créé : « Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus. Les conditions d’application de ce droit sont définies à l’article 1649-0 A. ».

Les impôts pris en compte pour la détermination de ce droit sont l’impôt sur le revenu, l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF), les impôts locaux supportés à raison de l’habitation principale du contribuable et les prélèvements sociaux.

Les revenus pris en compte sont, sous réserve d’exceptions limitativement énumérées, les revenus soumis à l’impôt sur le revenu ou exonérés, auxquels sont appliquées certaines corrections.

Le contribuable bénéficiaire du droit à restitution s’entend du foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu fiscalement domicilié en France.

La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions directes payées au montant des revenus réalisés par le contribuable l’année précédant celle du paiement des impositions. La fraction des impositions qui excède 50 % des revenus ouvre droit à restitution.

Le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable à l’aide d’un imprimé fourni par l’administration.

Toutefois, à compter de 2009, une auto liquidation est possible.

QUI BENEFICIE DU DROIT A RESTITUTION ?

Le 1 de l’article 1649-0 A du CGI prévoit que le contribuable bénéficiaire du droit à restitution s’entend du foyer fiscal défini à l’article 6 du même code, redevable des impositions prises en compte pour le calcul de ce droit et fiscalement domicilié en France.

CONTRIBUABLE AU SENS DE L’IMPOT SUR LE REVENU

Le contribuable bénéficiaire du droit à restitution s’entend du foyer fiscal défini à l’article 6 du CGI, c’est-à-dire de l’ensemble des personnes physiques composant le foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu.

CONTRIBUABLE REDEVABLE DES IMPOSITIONS

Le droit à restitution est acquis par le contribuable redevable des impositions prises en compte pour le calcul de ce droit. Ce principe simple est d’application compliquée, compte tenu du fait que le « foyer fiscal » est à géométrie variable.

Bénéficiaire et redevable

Le contribuable qui demande le droit à restitution est le foyer fiscal, au sens de l’impôt sur le revenu, redevable de cet impôt l’année de son paiement. Ainsi, par exemple, le contribuable, bénéficiaire du droit à restitution d’impositions payées en 2006, est le foyer fiscal imposable à l’impôt sur le revenu déclaré et, en principe, payé en 2006.

Les personnes redevables de l’impôt de solidarité sur la fortune, des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et de la taxe d’habitation, pris en compte pour la détermination du droit à restitution, ne sont pas nécessairement les mêmes que celles qui composent le foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu.

Il y a lieu, dès lors, d’opérer certains retraitements afin de déterminer la part des impositions à prendre en compte pour l’application du droit à restitution.

Ainsi, par exemple, les concubins notoires soumis à une imposition commune à l’impôt de solidarité sur la fortune, devront déposer des demandes de restitution distinctes dès lors qu’ils forment, pour l’impôt sur le revenu, deux foyers fiscaux distincts. Le montant de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) devra être réparti selon les modalités précisées infra.

Changement de situation familiale

La situation familiale du contribuable soumis à l’impôt sur le revenu peut changer au cours de l’année du paiement des impositions ou au cours de l’année précédente.

Il en résulte toute une série de situations différentes que l’Administration a traitée dans l’Instruction prévue pour l’application du dispositif.

CONTRIBUABLE FISCALEMENT DOMICILIE EN FRANCE

Pour le bénéfice du droit à restitution, le contribuable doit être fiscalement domicilié en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Domiciliation fiscale au sens de l’article 4 B du CGI

Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France, qu’elles soient de nationalité française ou étrangère :

- les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

- celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.

Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus.

Le droit à restitution des impositions directes s’applique également aux contribuables de nationalité française qui résident à Monaco et sont assujettis en France à l’impôt sur le revenu et à l’impôt de solidarité sur la fortune, en application de l’article 7 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 modifiée.

Date d’appréciation de la condition de domiciliation fiscale

En l’absence de précision dans le texte initial, l’Administration considérait que la condition de domiciliation fiscale s’apprécie au 1er janvier de l’année de paiement des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution.

La loi du 21 août 2007 est venue préciser que la date à laquelle cette condition doit être appréciée est le 1er janvier de l’année suivant celle de réalisation des revenus pris en compte. Ainsi, une personne qui a établi son domicile fiscal en France au cours de l’année 2007 pourra demander le bénéfice du droit à restitution en 2009 au titre des impositions payées en 2008 (il faut noter que ses revenus de l’année 2007, de source étrangère, réalisés avant son établissement en France, ne seront pas pris en compte).

COMMENT EST DETERMINE LE DROIT A RESTITUTION ?

La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions directes et prélèvements sociaux payés au montant des revenus réalisés par le contribuable l’année précédant celle du paiement des impositions (toutefois, pour les impôts prélevés à la source, la même année est retenue pour la réalisation du revenu et le paiement des impositions). La fraction des impositions et prélèvements qui excède 50 % des revenus ouvre droit à restitution.

Impositions et prélèvements sociaux payés

Le 2 de l’article 1649-0 A du CGI énumère les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution. Il s’agit de l’impôt sur le revenu, de l’impôt de solidarité sur la fortune et des taxes foncières et d’habitation afférentes à l’habitation principale du contribuable.

L’article 11 II 2° e et f de la loi du 21 août 2007 a ajouté à cette liste les prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social de 2 % et Contribution additionnelle au prélèvement social).

Ces impositions et prélèvements sont retenus sous réserve qu’ils ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (sauf en ce qui concerne les prélèvements sociaux qui sont retenus même pour la partie déductible pour l’impôt sur le revenu), qu’ils aient été payés en France par le bénéficiaire du droit et, s’agissant de l’impôt sur le revenu, de l’impôt de solidarité sur la fortune et des prélèvements sociaux effectués après déclaration du redevable, qu’ils aient été régulièrement déclarés.

Nature des impositions et prélèvements sociaux

Les impositions et prélèvements à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont l’impôt sur le revenu (1), l’impôt de solidarité sur la fortune (2), les taxes d’habitation (3) et foncières (4) afférentes à l’habitation principale du contribuable et les prélèvements sociaux (5).

Les autres impositions ne sont pas retenues. Tel est notamment le cas des impôts locaux afférents aux résidences secondaires ou aux locaux donnés en location, de la taxe sur les logements vacants, de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM) et de la redevance audiovisuelle.

1. Impôt sur le revenu

Il s’agit de l’impôt sur le revenu déterminé dans les conditions prévues par les articles 1 A à 204-0 bis du CGI. Il importe peu que cet impôt soit calculé d’après un barème progressif ou d’après un taux proportionnel. Ainsi, sont notamment pris en compte :

- l’impôt sur le revenu résultant de l’application du barème progressif ;

- l’imposition des plus-values professionnelles à long terme (CGI, art. 39 duodecies) ;

- le prélèvement libératoire sur les produits de bons ou de contrats de capitalisation et d’assurance-vie (CGI, art. 125-0 A), sur les produits de placements à revenu fixe (CGI, art. 125 A) ou sur les produits de placements à revenu fixe et les produits de bons ou contrats de capitalisation de source européenne (CGI, art.125 D) ;

- l’imposition des plus-values nettes réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de valeurs mobilières ou de droits sociaux (CGI, art. 150-0 A et s.), ainsi que celle des profits réalisés sur les marchés à terme d’instruments financiers et de marchandises, sur les marchés d’options négociables et les profits réalisés sur les bons d’option (CGI, art. 150 ter à 150 undecies) ;

- l’imposition des plus-values réalisées à l’occasion de cessions à titre onéreux de biens ou droits mobiliers ou immobiliers par les particuliers (CGI, art. 150 U et s.) ;

- la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité hors CRDS (CGI, art. 150 VI et s.) ou, en cas d’option, l’imposition de la plus-value déterminée selon le régime des plus-values sur biens meubles (CGI, art. 150 UA et s.) ;

- la retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats électifs locaux (CGI, art. 204-0 bis).

Bien que déclarée, contrôlée et recouvrée comme en matière d’impôt sur le revenu, la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CGI, art. 234 undecies) ne peut toutefois être prise en compte. Elle est en effet déductible des revenus fonciers ou des bénéfices professionnels du contribuable.

Le montant de l’imposition à retenir pour la détermination du droit à restitution s’entend du montant total figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu, à l’exclusion de la contribution sur les revenus locatifs, majoré, s’il y a lieu, des impositions à taux proportionnel ou, le cas échéant, à taux progressif ne figurant pas sur cet avis.

Il est précisé que ce montant est obtenu après application de la décote, des réductions d’impôt, des crédits d’impôt et des retenues non libératoires.

2. Impôt de solidarité sur la fortune

Le montant à retenir est celui qui est obtenu après application, le cas échéant, de la réduction pour charges de famille prévue à l’article 885 V du CGI et du mécanisme de plafonnement prévu à l’article 885 V bis du même code.

3. Taxe d’habitation afférente à l’habitation principale

Le d du 2 de l’article 1649-0 A du CGI comprend parmi les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, la taxe d’habitation afférente à l’habitation principale du contribuable et les taxes additionnelles à cette taxe.

Sont prises en compte :

- la taxe d’habitation proprement dite, perçue au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ;

- les taxes additionnelles à cette taxe perçues au profit d’autres établissements et organismes habilités à les percevoir. Il s’agit des taxes spéciales d’équipement prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter, 1608 à 1609 F du CGI.

La taxe d’habitation à retenir est celle afférente à l’habitation principale du contribuable.

La notion d’habitation principale s’entend comme en matière d’impôt sur le revenu. Ainsi, le contribuable dispose nécessairement d’une seule habitation principale. Cette situation est appréciée d’après les faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition.

En pratique, il s’agit de la taxe applicable aux locaux pour lesquels la valeur locative est susceptible d’être diminuée de l’abattement obligatoire pour charges de famille prévu à l’article 1411 du CGI, même si ces locaux ne sont pas à la même adresse (cas des emplacements de stationnement distants de moins d’un kilomètre de l’habitation).

Toutefois, dans le cas d’étudiants célibataires qui, tout en restant à la charge de leurs parents au sens de l’impôt sur le revenu, disposent pour les besoins de leurs études d’un logement distinct, il a été admis que ce dernier devait être considéré comme leur habitation principale au regard de la taxe d’habitation. Autrement dit, pour la détermination du droit à restitution, un même contribuable peut, dans cette dernière situation, prendre en compte plusieurs taxes d’habitation afférentes à l’habitation principale.

Le montant de l’imposition à retenir est le montant total figurant sur l’avis d’imposition à la taxe d’habitation.

Ce montant s’entend de celui obtenu après application des abattements à la base et pour charges de famille, du prélèvement sur base d’imposition élevée, ainsi que, le cas échéant, du dégrèvement prévu à l’article 1414-A du CGI. Il comprend les frais de gestion afférents à l’avis de taxe d’habitation.

Bien que l’avis d’imposition à la redevance audiovisuelle soit adressé conjointement à celui de la taxe d’habitation, le montant de cette redevance ne doit toutefois pas être pris en compte.

4. Taxes foncières afférentes à l’habitation principale

Le c du 2 de l’article 1649-0 A du CGI comprend parmi les impôts à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties afférentes à l’habitation principale du contribuable ainsi que les taxes additionnelles à celles-ci.

Sont prises en compte :

- la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties perçues au profit des collectivités territoriales et des établissements publics de coopération intercommunale ;

- les taxes additionnelles à ces taxes perçues au profit de la région Ile-de-France et d’autres établissements et organismes habilités à les percevoir. Il s’agit des taxes spéciales d’équipement prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter, 1608 à 1609 F du CGI, de la taxe pour frais de chambres d’agriculture prévue à l’article 1604 du même code, ainsi que de la cotisation perçue au profit des caisses d’assurances accident agricoles dans les départements d’Alsace-Moselle régie par les dispositions de l’article 242 du code des impôts directs et taxes assimilées applicable dans les départements du Haut-Rhin, du Bas-Rhin et de la Moselle.

En revanche, la loi prévoit expressément de ne pas prendre en compte la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.

Les taxes foncières à retenir sont celles afférentes à l’habitation principale du contribuable.

La notion d’habitation principale doit s’entendre, pour la taxe foncière sur les propriétés bâties, comme en matière de taxe d’habitation.

La taxe foncière sur les propriétés non bâties afférente à l’habitation principale s’entend de celle afférente aux terrains constituant une dépendance indispensable et immédiate des constructions imposables à la taxe foncière sur les propriétés bâties au titre de la résidence principale en application du 4° de l’article 1381 du CGI, pour leur surface excédant cinq ares.

En conséquence, pour la détermination du droit à restitution, un même contribuable peut prendre en compte les taxes foncières sur l’ensemble des propriétés bâties et non bâties afférentes à son habitation principale.

En revanche, les taxes foncières afférentes à l’habitation des étudiants célibataires qui, tout en restant à la charge de leurs parents au sens de l’impôt sur le revenu, disposent pour les besoins de leurs études d’un logement distinct, ne sont pas prises en compte.

Le montant de l’imposition à retenir est le montant total figurant sur l’avis d’imposition aux taxes foncières diminué de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.

Ce montant s’entend de celui obtenu après application, le cas échéant, du dégrèvement en faveur des personnes de condition modeste prévu à l’article 1391 B du CGI. Il comprend les frais de gestion afférents à l’avis de taxe foncière, sans qu’il soit nécessaire d’exclure la part de ces frais afférents à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.

5. Prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement de 2 % et contributions additionnelles) pour les droits exercés à compter de 2008

L’article 11 de la loi du 21 août 2007 complète la liste des impôts directs pris en compte pour le plafonnement.

Les contributions et prélèvements sociaux (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement social de 2 %, contribution additionnelle de 0,3 % à ce prélèvement) sur les revenus mentionnés au 4 de l’article 1649-0 A du CGI peuvent désormais être pris en compte pour la détermination du droit à restitution, sous certaines conditions.

Pour la détermination du droit à restitution, le montant des contributions et prélèvements sociaux à retenir est le montant total versé par le contribuable (CSG fiscalement déductible comprise), toutes autres conditions étant par ailleurs remplies.

Les autres contributions ou prélèvements ne sont pas retenus. Il s’agit notamment des cotisations de sécurité sociale, par exemple celles dues au régime général de sécurité sociale, ou encore de la contribution salariale de 2,5 %, prévue à l’article L. 137-14 du code de la sécurité sociale issu de l’article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2008 (n° 2007-1786 du 19 décembre 2007), assise sur les gains résultant pour les bénéficiaires de l’exercice d’options de souscription ou d’achat d’actions ou de l’acquisition d’actions gratuites.

5.1. Contribution sociale généralisée (CSG). Cette contribution porte sur :

- les revenus du patrimoine (à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale (CSS)). Etablie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l’article L. 136-6 du CSS, elle figure aussi à l’article 1600-0 C du CGI ;

- les revenus d’activité et de remplacement. Elle est prévue aux articles L. 136-1 à L. 136-5 du CSS ;

- les produits de placement. Etablie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l’article L. 136-7 du CSS, elle figure également à l’article 1600-0 D du CGI.

5.2. Prélèvement social de 2 %. Il s’agit du prélèvement sur :

- les revenus du patrimoine. Etabli conformément aux dispositions de l’article L. 245-14 du CSS, il figure également au I de l’article 1600-0 F bis du CGI ;

- les produits de placement. Dans ce cas, il est établi conformément aux dispositions de l’article L. 245-15 du CSS et figure aussi au II de l’article 1600-0 F bis du CGI.

5.3. Contribution additionnelle de 0,3 % au prélèvement social de 2 %. Elle porte sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement. Elle est prévue au 2° de l’article L. 14-10-4 du code de l’action sociale et des familles.

5.4. Contribution additionnelle de 1,1 % sur les revenus du capital et les produits de placements prévue par la loi du 1er décembre 2008 pour le financement du RSA. Cette contribution sera prise en compte pour les revenus réalisés à partir de 2008.

5.5. Contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS). Cette contribution porte sur :

- les revenus du patrimoine. Instituée à l’article 15 de l’ordonnance relative au remboursement de la dette sociale (n° 96-50 du 24 janvier 1996), modifiée par loi n° 2004-810 du 13 août 2004, elle figure également aux articles 1600-0 G et 1600-0 H du CGI ;

- les revenus d’activité et de remplacement. Elle est prévue à l’article 14 de l’ordonnance relative au remboursement de la dette sociale précitée ;

- les produits de placement. Instituée à l’article 16 de l’ordonnance relative au remboursement de la dette sociale précitée, elle figure également aux articles 1600-0 I et 1600-0 J du CGI.

Il est admis que la contribution prévue à l’article 17 de la même ordonnance qui porte sur les ventes de métaux précieux, bijoux, objets d’art, de collection et d’antiquité soit également prise en compte. Celle-ci figure aussi à l’article 1600-0 K du CGI.

Conditions de prise en compte des impositions

Les impositions sont retenues sous réserve qu’elles ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (1), qu’elles aient été payées en France (2) par le bénéficiaire du droit (3) et, s’agissant de l’impôt sur le revenu et de l’impôt de solidarité sur la fortune, qu’elles aient été régulièrement déclarées (4). Elles sont diminuées des restitutions perçues et des dégrèvements obtenus (5).

1. Impositions non déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu

Les impositions sont prises en compte sous réserve qu’elles ne soient pas déductibles d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (premier alinéa du 2 de l’article 1649-0 A du CGI).

Ainsi, la contribution annuelle sur les revenus locatifs (CRL), bien que déclarée, contrôlée et recouvrée comme en matière d’impôt sur le revenu, ne peut être prise en compte pour la détermination du droit à restitution dès lors que cet impôt est déductible des revenus fonciers ou des bénéfices professionnels du contribuable. Il en est de même, le cas échéant, de la fraction des impôts locaux admis en déduction d’un revenu catégoriel imposable à l’impôt sur le revenu, et notamment de celui que le contribuable tire de l’exercice d’une activité commerciale, non commerciale, libérale ou agricole.

2. Impositions payées en France

Est pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impositions payées en France par le contribuable (2 de l’article 1649-0 A du CGI).

A l’inverse, un impôt dû mais qui reste impayé, ne peut être pris en compte.

Les éventuelles pénalités supportées par le contribuable ne sont jamais prises en compte.

Les impositions retenues pour la détermination du droit à restitution acquis au 1er janvier 2009 sont :

- L’impôt sur le revenu payé en 2008 et les retenues à la source de l’impôt sur le revenu payées en 2007 ;

- Les prélèvements sociaux payés par voie de rôle en 2008 ou retenues à la source en 2007 ;

- L’impôt de solidarité sur la fortune payé en 2008 ;

- La taxe d’habitation et la taxe foncière ainsi que les taxes additionnelles à l’exception de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères payées en 2008, afférentes à l’habitation principale.

3. Impositions payées par le foyer fiscal bénéficiaire du droit à restitution

Sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution le montant des impôts payés par le contribuable et dont il est redevable. Le montant des impôts payés par le contribuable mais établis au nom d’une autre personne n’est en principe pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution.

Ainsi, par exemple, en cas de démembrement de la propriété de l’immeuble, l’usufruitier, redevable de la taxe foncière, pourra la prendre en compte s’il l’a effectivement payée. En revanche, le nu-propriétaire ne pourra pas la prendre en compte, même s’il l’a effectivement supportée.

La loi prévoit en outre certaines dispositions particulières pour tenir compte du fait que les impositions ne sont pas nécessairement établies uniquement au nom des bénéficiaires du droit à restitution.

3.1. Impôt de solidarité sur la fortune

Lorsque l’ISF est établi au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant des impositions correspondant à la fraction de la base d’imposition du contribuable qui demande la restitution (dernier alinéa du 3 de l’article 1649-0 A du CGI) (le tableau en annexe 4 retrace les différentes situations envisageables).

Ainsi, par exemple, les concubins notoires, soumis à une imposition commune à l’ISF, devront déposer des demandes en restitution distinctes dès lors qu’ils forment, pour l’impôt sur le revenu, deux foyers fiscaux distincts.

Le montant de l’ISF devra être réparti selon un prorata calculé de la manière suivante :

- le patrimoine ayant servi de base d’imposition doit être réparti entre chaque personne soumise à une imposition distincte à l’impôt sur le revenu ;

- le montant de l’ISF à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend du montant total effectivement payé, au prorata de la part de la valeur du patrimoine du contribuable dans le patrimoine total ayant servi de base à l’imposition à cet impôt.

3.2. Taxe d’habitation

Lorsque la taxe d’habitation est établie au nom de plusieurs contribuables, le montant des impositions à retenir pour la détermination du droit à restitution est égal au montant de cette taxe, divisé par le nombre de contribuables redevables, quelle que soit la quote-part réellement payée par chacun d’eux (le tableau en annexe 5 retrace les différentes situations envisageables).

Tel est le cas notamment lorsque la taxe d’habitation est établie au nom de plusieurs personnes constituant des foyers fiscaux distincts (co-occupants).

Il est rappelé que la taxe d’habitation est établie au nom des personnes physiques ou morales qui ont la disposition ou la jouissance des locaux, que ce soit en qualité de propriétaire, de locataire ou à tout autre titre (occupation gratuite par exemple). La taxe d’habitation est établie pour l’année entière d’après la situation existant au 1er janvier de l’année d’imposition.

Ainsi, par exemple, les impositions dues au titre de 2006 sont établies d’après la situation au 1er janvier 2006, même si le contribuable n’occupe le logement qu’une partie de l’année ou si ses charges de famille augmentent ou diminuent en cours d’année.

3.3. Taxe foncière

La taxe foncière établie au nom d’une indivision ou au nom d’une société ou d’un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre est prise en compte à hauteur de la fraction de cette taxe correspondant aux droits dans l’indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements (le tableau en annexe 6 retrace les différentes situations envisageables).

Il est en outre rappelé que la taxe foncière est établie pour l’année entière d’après les faits existants au 1er janvier de l’année d’imposition. L’impôt est donc dû par celui qui est propriétaire au 1er janvier de l’année d’imposition, alors même qu’il se dessaisirait de l’immeuble en cours d’année.

4. Impôt sur le revenu et impôt de solidarité sur la fortune déclarés

Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt de solidarité sur la fortune, seuls les impôts correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable sont pris en compte.

Ces montants s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite spontanément par le contribuable. Est considérée comme spontanément souscrite, toute déclaration déposée avant l’engagement d’une procédure administrative contraignante.

Il en est notamment ainsi d’une déclaration rectificative déposée suite à l’envoi d’une demande de renseignements (lettre modèle n° 754), sous réserve que le dépôt de cette déclaration intervienne avant l’engagement d’une procédure contraignante telle qu’indiquée ci-après.

Il s’ensuit notamment que ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution :

- le montant des impôts payés afférents à une déclaration déposée après réception d’une mise en demeure ou d’une demande d’éclaircissements ou de justifications ;

- le montant des impôts payés suite à une procédure de rectification engagée par l’administration, y compris lorsque celle-ci résulte d’éléments ayant fait l’objet d’une indication expresse par le contribuable, dans les conditions prévues au 2 du II de l’article 1727 du CGI ;

- le montant des impôts payés suite à une régularisation intervenue dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF) ;

- le montant de l’impôt de solidarité sur la fortune qui résulte d’une déclaration postérieure à une notification préalable établie par l’administration (lettre modèle n° 2120).

5. Impositions diminuées des restitutions et des dégrèvements

Les impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution sont diminuées des restitutions de l’impôt sur le revenu perçues ou des dégrèvements obtenus au cours de l’année du paiement de ces impositions (premier alinéa du 3 de l’article 1649-0 A du CGI).

Il est précisé que la fraction des impositions restituée en application des dispositions de l’article 1649-0 A du CGI ne vient pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution.

Il est également admis que les dégrèvements obtenus ne viennent pas en diminution des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution lorsque ceux-ci portent sur des impositions résultant d’une procédure de rectification engagée par l’administration.

5.1. Restitutions de l’impôt sur le revenu perçues

Il s’agit notamment des restitutions de l’impôt sur le revenu résultant d’un crédit d’impôt, comme la prime pour l’emploi (PPE), ou des mécanismes de restitution prévus en application des conventions fiscales visant à neutraliser l’impôt payé à l’étranger.

5.2. Dégrèvements obtenus. Il s’agit des dégrèvements d’impôt sur le revenu, d’impôt de solidarité sur la fortune et d’impôts locaux obtenus et versés, au cours de l’année de paiement des impositions, quelle que soit la période au titre de laquelle ils se rapportent.

Ainsi, les dégrèvements obtenus et perçus en 2008 seront pris en compte pour la détermination du droit à restitution demandé en 2009.

Conditions de prise en compte des prélèvements sociaux

Pour la détermination du droit à restitution, les contributions et prélèvements sociaux payés par le redevable (1) peuvent être déductibles ou non d’un revenu catégoriel de l’impôt sur le revenu (2) et, pour certains d’entre eux, doivent avoir été régulièrement déclarés (3) (CGI art. 1649-0 A, 2, premier alinéa).

1. Contributions et prélèvements sociaux payés par le redevable

Seuls les contributions et prélèvements sociaux payés par le contribuable et dont il est redevable sont pris en compte.

Les contributions et prélèvements sociaux établis au nom d’une indivision ou d’une société ou d’un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés dont le contribuable est membre sont pris en compte à hauteur de la fraction correspondant aux droits dans l’indivision ou dans les bénéfices comptables de ces sociétés et groupements. Les contributions et prélèvements sociaux assis sur des revenus ou gains tirés de biens dont le droit de propriété est démembré sont pris en compte pour déterminer le droit à restitution du redevable de ces contributions et prélèvements qui, selon les règles applicables, est l’usufruitier ou le nu-propriétaire, lorsque celui-ci les a effectivement supportés.

2. Contributions et prélèvements sociaux déductibles ou non d’un revenu catégoriel soumis à l’impôt sur le revenu

Les contributions et prélèvements sociaux, qu’ils soient déductibles ou non d’un revenu catégoriel soumis à l’impôt sur le revenu, sont pris en compte.

Ainsi, la CSG sur les revenus d’activité et de remplacement, partiellement déductible du montant brut des revenus au titre desquels elle a été acquittée (CGI, art. 154 quinquies, I), est prise en compte. Il en est de même pour la CSG sur les revenus du patrimoine ou sur les produits de placement, en partie déductible du revenu imposable de l’année de son paiement (CGI, art. 154 quinquies, II).

3. Contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine régulièrement déclarés

Seuls les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine correspondant aux montants régulièrement déclarés par le contribuable sont pris en compte.

REVENUS REALISES

Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus soumis ou non à l’impôt sur le revenu, à l’exception de certains revenus limitativement énumérés, et réalisés par le contribuable au titre de la deuxième année qui précède celle au cours de laquelle le droit à restitution est exercé.

Nature des revenus

Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus soumis à l’impôt sur le revenu (1) ainsi que ceux qui en sont exonérés, sous réserve de certaines exceptions limitatives (2). Des corrections doivent ensuite être apportées (3). Des règles particulières s’appliquent pour la prise en compte des revenus de source étrangère (4).

1. Revenus soumis à l’impôt sur le revenu

La loi du 21 août 2007 a confirmé la doctrine administrative en précisant que les revenus à prendre en compte sont les revenus nets soumis à l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire les revenus nets catégoriels.

Ce sont par exemple :

- les revenus fonciers nets, après imputation, le cas échéant, de l’abattement mentionné à l’article 32 du CGI (régime dit « micro-foncier ») ;

- les bénéfices des activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, pour leur montant net imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) ou des bénéfices agricoles (BA), après imputation, le cas échéant, des abattements mentionnés aux articles 50-0 et 102 ter du CGI (régime des « micro-entreprises » ou régime spécial BNC). Sur le cas particulier des titulaires de tels revenus qui sont imposés selon un régime réel et qui ne sont pas adhérents d’un centre ou d’une association de gestion agréés, voir infra);

- les revenus exceptionnels ou différés mentionnés à l’article 163-0 A du CGI, pour leur montant net imposable déterminé selon les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ils appartiennent ;

- les traitements et salaires, pensions, rentes viagères à titre gratuit et rémunérations des gérants et associés de sociétés visées à l’article 62 du CGI, pour leur montant net imposable, c’est-à-dire après déduction, selon le cas, des frais professionnels ou de l’abattement spécifique de 10 % ;

- les dividendes et autres revenus distribués soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu (ou au prélèvement forfaitaire libératoire à compter des revenus de l’année 2008), pour leur montant net imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM), après imputation, le cas échéant, des abattements d’assiette applicables (abattement de 40 % et abattement forfaitaire) et des frais et charges admis en déduction ;

- la part des produits des placements en titres de sociétés non cotées figurant sur un plan d’épargne en actions (PEA) qui ne bénéficie pas de l’exonération d’impôt sur le revenu, pour son montant net imposable dans la catégorie des RCM, après imputation, le cas échéant, des abattements d’assiette applicables ;

- les plus-values nettes prévues à l’article 150-0 A du CGI, réalisées à l’occasion de cessions de valeurs mobilières, de droits sociaux ou de titres assimilés, c’est-à-dire après imputation éventuelle des moins-values de l’année et de celles des années antérieures en report. Pour les cessions intervenues à compter du 1er janvier 2006, le montant correspondant est majoré de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI ;

1.1. Revenus soumis à l’impôt

Il s’agit de tous les revenus imposables à l’impôt sur le revenu, au barème progressif ou à un taux proportionnel.

1.2. Revenus nets de frais professionnels

Le revenu brut soumis à l’impôt sur le revenu doit être diminué des frais professionnels.

Ainsi, par exemple, les traitements et salaires et les rémunérations des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI sont à retenir après déduction des frais professionnels (déduction forfaitaire de 10 % ou des frais réels en cas d’option). Les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux sont retenus pour leur montant net.

1.3. Revenus nets catégoriels

Cependant, bien que certaines charges ou abattements, propres à chaque revenu catégoriel, ne puissent être considérés comme réputés couvrir des frais professionnels, il est admis que les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent des revenus nets catégoriels. Ainsi :

- les sommes venant en diminution du revenu brut déclaré par le contribuable au sein de chaque catégorie d’imposition à l’impôt sur le revenu sont à prendre en compte (déductions extra-comptables des bénéfices professionnels ; déductions des revenus fonciers ; abattement de 10 % sur les pensions, retraites ou rentes viagères constituées à titre gratuit, abattements applicables et droits de garde déductibles des revenus de capitaux mobiliers ; etc.) ;

- l’abattement de 20 % prévu en faveur des traitements et salaires, des pensions et pour l’adhésion à un centre ou une association de gestion agréé applicable, pour la dernière fois, aux revenus 2005 devant également être retenu pour la détermination du droit à restitution de 2007, au titre des impositions de 2006. Il est précisé que la majoration prévue au 1° du 7 de l’article 158 du CGI, applicable à compter de l’imposition des revenus de 2006, n’est pas prise en compte ;

- les plus-values sur cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux (CGI, art. 150-0 A et suivants) doivent être retenues pour leur montant net, c’est-à-dire après imputation éventuelle des moins-values de l’année et des moins-values des années antérieures en report. Pour les cessions de titres ou droits sociaux réalisées à compter du 1^er janvier 2006, le montant correspondant est majoré de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI ;

- les indemnités des élus locaux, soumises à titre définitif à la retenue à la source prévue au I de l’article 204-0 bis du CGI, sont prises en compte pour leur montant soumis à la retenue à la source, c’est-à-dire pour leur montant net de la fraction représentative de frais d’emploi ;

- les plus-values immobilières et les plus values sur biens meubles (CGI, art. 150 U à 150 UB) sont retenues pour leur montant net, dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VE du CGI, c’est-à-dire notamment après application de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150 VC du même code ;

- les déficits catégoriels dont l’imputation est autorisée sur le revenu global par le I de l’article 156 du CGI (a du 5 de l’article 1649-0 A du CGI) sont admis en diminution des revenus à retenir. Les déficits reportables sur les revenus de même nature et les déficits mentionnés au premier alinéa du I de l’article 156 du CGI sont pris en compte l’année de leur imputation effective, c’est-à-dire l’année au titre de laquelle ils ont une incidence sur le montant de l’impôt. Cette imputation sur les revenus mentionnés au 4 de l’article 1649-0 A du même code s’effectue dans les conditions prévues au 5 du même article, c’est-à-dire dans la limite d’imputation prévue au I de l’article 156 du CGI, soit sur les seuls revenus soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

1.4. Déductibilité partielle du revenu global de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement. La déduction partielle de la CSG sur certains revenus du patrimoine ou produits de placement s’effectue sur le revenu imposable de l’année de son paiement, après la détermination des revenus nets catégoriels (CGI, II de l’article art. 154 quinquies).

Dès lors que la déduction de la fraction de cette contribution n’est pas expressément prévue par les dispositions du 5 de l’article 1649-0 A du CGI, celle-ci ne peut, en principe, venir en diminution du revenu pris en compte pour la détermination du droit à restitution, lequel est constitué, s’agissant des revenus imposables à l’impôt sur le revenu, des revenus nets catégoriels réalisés et pris en compte (CGI, art. 1649-0 A, 4, a et n° 23.).

Il est toutefois admis, pour la détermination du droit à restitution, que la fraction déductible de cette contribution soit admise en déduction des revenus sur lesquels elle est assise, sous réserve de son paiement effectif par le contribuable.

1.5. Cas particulier des revenus soumis à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité. Lorsque le contribuable est soumis à la taxe forfaitaire sur les métaux précieux, les bijoux et les objets d’art, de collection ou d’antiquité prévue aux articles 150 VI et suivants du CGI, il est admis que le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entende, non pas du prix de cession qui a servi de base à cet impôt, mais du montant de la taxe acquittée (hors CRDS) divisé par le taux d’imposition applicable aux plus-values sur biens meubles, soit actuellement 16 %.

Ainsi, par exemple, pour un prix de cession de 8 000 € et une taxe forfaitaire acquittée égale à 360 € (soit 4,5 % du prix de cession), le montant du revenu à retenir pour la détermination du droit à restitution est de 2 250 € (soit 360 divisé par 16 %).

En cas d’option du contribuable pour le régime d’imposition de plus-values sur biens meubles, la plus-value est prise en compte dans les conditions mentionnées ci-dessus.

1.6. Cas particulier des revenus faisant l’objet d’une majoration de 25 %.

Certains revenus font l’objet d’une majoration de 25 %, prévue au 4° du I de l’article 76 de la loi de finances pour 2006. Pour la détermination du droit à restitution, ces revenus doivent être pris en compte pour leur montant net déclaré (ou rectifié), sans qu’il soit tenu compte de la majoration de 25 % précitée. Ce sont par exemple :

- les revenus suivants, imposables dans la catégorie des RCM : rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l’article 111 du CGI ; fraction des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif ou considérée comme excessive et qui n’est pas déductible des bénéfices, mentionnée au d de l’article 111 du CGI ; dépenses et charges de caractère somptuaire, mentionnées au e de l’article 111 du CGI ; revenus ou bénéfices imposés dans les conditions prévues à l’article 123 bis du CGI ; revenus mentionnés à l’article 109 du CGI et réputés distribués à la suite d’une rectification des résultats de la société distributrice ;

- les bénéfices nets d’activités indépendantes commerciales, artisanales, libérales ou agricoles, imposables dans la catégorie des BIC, des BNC ou des BA, lorsque leurs titulaires, soumis à un régime réel d’imposition, ne sont pas adhérents d’un centre ou d’une association de gestion agréés (CGA ou AGA) au sens des articles 1649 quater C à 1649 quater H du CGI.

- les bénéfices agricoles nets soumis au régime de l’évaluation forfaitaire (CGI, art. 64 et s.).

Le montant des pensions alimentaires déduites en application du 2° du II de l’article 156 du CGI, à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution, reste déterminé dans les conditions précisées au n° 49. de l’instruction administrative du 15 décembre 2006 (BOI 13 A 1-06).

1.7. Cas particuliers des micro-entreprises

La loi de modernisation de l’économie permet aux entrepreneurs individuels soumis au régime des micro-entreprises d’opter, sous certaines conditions, pour un versement forfaitaire libératoire de l’impôt sur le revenu calculé sur le chiffre d’affaires ou les recettes de l’activité professionnelle, sans chercher à déterminer le montant exact du revenu réalisé.

Le VII de l’article 1er de cette loi prévoit, en cas d’option pour ce régime, que le revenu à prendre en compte pour la détermination du plafonnement des impositions en fonction des revenus est le montant du chiffre d’affaires sous déduction de l’abattement ou de la réfaction forfaitaire prévus pour l’application du régime des micro-entreprises (abattement de 71 % sur les revenus provenant de ventes à emporter ou à consommer sur place et de la fourniture de logements abattement de 50 % sur les revenus provenant de prestations de services, abattement de 34 % pour les micro-BNC) avec un minimum de 305 €.

Cette disposition s’appliquera pour le droit à déduction acquis à compter du 1^er janvier 2011 au titre du revenu 2009.

1.8. Régime spécifique des revenus soumis à l’impôt sur une base moyenne ou fractionnée

Afin de mieux faire correspondre les impositions avec les revenus réalisés pris en compte, les revenus soumis, sur option du contribuable, à l’impôt sur le revenu selon une base moyenne ou fractionnée sont pris en compte, pendant la période d’application de ces dispositions, pour le montant ayant effectivement supporté l’impôt au titre de chaque année (CGI, art. 1649-0 A, 4, a).

Ce sont par exemple :

- les revenus mentionnés aux articles 75-0 A (revenu exceptionnel d’exploitant agricole), 163 A (droits inscrits à un compte épargne-temps et transférés notamment sur un plan d’épargne pour la retraite collectif – PERCO – ou fraction imposable d’indemnités de départ à la retraite) ou 163 bis du CGI (capital versé au dénouement d’un plan d’épargne retraite populaire – PERP – au titre de la primo-accession de l’adhérent à la propriété de sa résidence principale), lorsque le contribuable a opté pour l’imposition des revenus concernés selon une base fractionnée (CGI, art. 1649-0 A, 4, a).

Par exemple, un salarié a perçu en 2006 une indemnité de départ à la retraite. Le montant imposable de cette indemnité s’élève à 60 000 €. En application des dispositions de l’article 163 A du CGI, il demande que la part imposable de l’indemnité soit soumise à l’impôt sur le revenu pour un montant de 60 000 € / 4 = 15 000 €, au titre de chacune des années 2006 (année de la mise à la disposition) à 2009. Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, le revenu 2006 à retenir au titre de cette indemnité est de 15 000 €. Les fractions suivantes sont prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis au titre des années ultérieures ;

- les bénéfices prévus aux articles 75-0 B (bénéfices agricoles soumis à un régime réel d’imposition), 84 A (salaires des artistes du spectacle) et 100 bis du CGI (bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique, artistique ou de la pratique d’un sport), lorsque le contribuable a opté pour une imposition selon une base moyenne des revenus.

Par exemple, un exploitant agricole, soumis à un régime réel d’imposition, a réalisé les bénéfices suivants (hors plus-values) : 2004 : + 250 000 € ; 2005 : – 200 000 € ; 2006 : 250 000 €. En application des dispositions de l’article 75-0 B du CGI, il opte pour la moyenne triennale au titre de 2006 pour être imposé sur le bénéfice moyen.

Le bénéfice moyen est égal à la moyenne des bénéfices de l’année d’imposition et des deux années précédentes. Le bénéfice moyen imposable en 2006 est de : (250 000 – 200 000 + 250 000) / 3 = 100 000 €, ce montant constitue le revenu 2006 à prendre en compte, au titre de ce bénéfice, pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.

2. Revenus exonérés d’impôt sur le revenu

Le c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI prévoit que l’ensemble des revenus exonérés d’impôt sur le revenu est pris en compte pour la détermination du droit à restitution, sous réserve d’exceptions limitativement énumérées.

2.1. Principe : Liste indicative

L’ensemble des revenus exonérés d’impôt sur le revenu est pris en compte pour la détermination du droit à restitution. Ainsi, sont notamment retenus :

- les revenus exonérés qui relèvent de la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères (CGI, art. 80 duodecies, 81[1], 81 bis, 81 A, 81 B,…) ;

- les revenus professionnels exonérés (CGI, art. 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies, 44 decies, 73 B, 93-9,…) ;

- les plus-values nettes professionnelles exonérées (CGI, art. 151 septies, 151 septies A, 238 quaterdecies, 238 quindecies,…) ;

- les revenus exonérés d’impôt sur le revenu en France en vertu d’une convention fiscale internationale ;

- les produits exonérés d’impôt sur le revenu attachés aux bons et contrats de capitalisation ainsi qu’aux placements de même nature (assurance-vie), prévus à l’article 125-0 A du CGI ;

- le gain net réalisé dans le cadre d’un plan d’épargne en actions (PEA) défini à l’article 163 quinquies D du CGI et non soumis à l’impôt sur le revenu, en application du 2 bis du II de l’article 150-0 A du CGI et du 5° ter de l’article 157 du même code ;

- les intérêts et primes d’épargne des sommes déposées sur les plans d’épargne logement (PEL) et les comptes d’épargne-logement (CEL) (CGI, art. 157-9° bis) ;

- les intérêts des sommes déposées sur les livrets d’épargne-entreprise (CGI, art. 157-9° quinquies) ;

- les intérêts des sommes déposées sur : les livrets des caisses d’épargne (CGI, art. 157-7°) ; les livrets d’épargne populaire (CGI, art. 157-7 ter) ; les livrets jeunes (CGI, art. 157-7° quater) ;

- les intérêts des sommes déposées sur un compte pour le développement industriel (CODEVI) (CGI, art. 157-9° quater) ;

- la participation des salariés aux résultats de l’entreprise et les produits de la participation qui sont réinvestis et bloqués comme le principal (CGI, art. 157-16° bis et 163 bis AA) ;

- l’abondement de l’entreprise aux plans d’épargne salariale et les produits des sommes placées et maintenues sur le plan pendant la période d’indisponibilité des titres correspondants (CGI, art. 81-18°, 157-17° et 163 bis B).

2.2. Exceptions : Liste limitative

La liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution est limitative. Elle comprend :

- les revenus en nature des locaux à usage d’habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance, exonérés d’impôt sur le revenu en application du II de l’article 15 du CGI (DB 5 D 131 ; premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;

- les prestations légales à caractère social ou familial exonérées d’impôt sur le revenu en application du 2° de l’article 81 du CGI : prestations familiales énumérées par l’article L. 511-1 du code de la sécurité sociale, notamment les allocations familiales ; allocation de salaire unique ; allocation de la mère au foyer ; allocation pour frais de garde ; allocation aux adultes handicapés ; allocation personnalisée d’autonomie. Il s’agit également, jusqu’au 31 décembre 2006, de l’allocation pour jeune enfant, de l’allocation parentale d’éducation, de l’allocation d’adoption, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle agréée et sa majoration et de l’allocation de garde d’enfant à domicile (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;

- les aides au logement exonérées d’impôt sur le revenu en application du 2° bis de l’article 81 du CGI : allocation de logement prévue par les articles L. 831-1 à L. 831-7 du code de la sécurité sociale ainsi que le montant de l’aide personnalisée au logement prévue par les articles L. 351-1 à L. 351-14 du code de la construction et de l’habitation (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;

- les allocations, indemnités et prestations exonérées d’impôt sur le revenu en application du 9° de l’article 81 du CGI : il s’agit des allocations, indemnités et prestations servies, sous quelque forme que ce soit, par l’Etat, les collectivités et les établissements publics, en application des lois et décrets d’assistance et d’assurance.

Cette exonération est notamment applicable au revenu minimum d’insertion (RMI), aux bourses d’études accordées en fonction de critères sociaux par l’Etat, les collectivités, les établissements publics (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI) ;

- les gains retirés des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés qui n’excèdent pas le seuil fixé par le 1 du I de l’article 150-0 A du CGI (7 de l’article 1649-0 A du CGI) ;

- les plus-values immobilières des particuliers exonérées d’impôt sur le revenu en application des II et III de l’article 150 U du CGI. Il s’agit des plus-values réalisées lors de la cession de l’habitation principale du contribuable (CGI, art. 150 U II 1° et 3°), lors d’une expropriation ou d’un remembrement (CGI, art. 150 U II 4° et 5°), lors de la cession d’un bien dont le prix est inférieur ou égal à 15 000 € (CGI, art. 150 U II 6°), lors de la cession d’un logement à un organisme en charge du logement social ou à une collectivité territoriale qui le rétrocède à un tel organisme (CGI, art. 150 U II 7° et 8°) et lors de la cession d’un bien par certains titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d’invalidité non passibles de l’ISF (CGI, art. 150 U III) (BOI 8 M-1-04, Fiche 2 et BOI 8 M-2-05) (c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI).

Il est également admis que la prestation de compensation exonérée en application du 9°ter de l’article 81 du CGI, ainsi que les indemnités exonérées en application du 33°bis de l’article 81 du même code ne soient pas prises en compte pour la détermination du droit à restitution. Cette doctrine administrative favorable est confirmée par la loi du 21 août 2007 qui inscrit ces deux catégories de revenus dans la liste des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte.

L’article 11 de la loi TEPA, qui n’apporte pas modification à ce principe, a complété la liste limitative des revenus exonérés qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du droit à restitution. Il s’agit :

- de la prestation de compensation du handicap (PCH), exonérée en application du 9° ter de l’article 81du CGI ;

- des indemnités versées aux victimes de l’amiante ou à leurs ayants droit, exonérées en application du 33° bis de l’article 81 du même code.

Il est rappelé que ces prestations et indemnités n’étaient pas non plus prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007.

3. Corrections à apporter

3.1. Majoration

L’article 29 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) prévoit que le revenu à prendre en compte doit être majoré du montant de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI applicable à certaines plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.

3.2. Diminution

Le revenu à prendre en compte est diminué :

- du montant des pensions alimentaires déduit en application du 2° du II de l’article 156 du CGI (b du 5 de l’article 1649-0 A du CGI). A compter de l’imposition des revenus de l’année 2006, il s’agit, le cas échéant, du montant majoré en application des dispositions prévues au 3° du 7 de l’article 158 du CGI ;

- des cotisations déduites en application de l’article 163 quatervicies du CGI (c du 5 de l’article 1649-0 A du CGI). Il s’agit des cotisations ou primes versées au titre de l’épargne retraite individuelle et facultative, notamment aux plans d’épargne retraite populaire (PERP) (cf. BOI 5 B-11-05 et 5 B-22-06).

4. Revenus de source étrangère

Le revenu à prendre en compte comprend les revenus réalisés hors de France, y compris lorsque ces revenus ont été soumis à l’impôt à l’étranger.

Afin de mieux apprécier les facultés contributives réelles des contribuables et de ternir compte du fait que ces revenus sont, pour partie, affectés au paiement d’impôts étrangers non pris en compte dans le plafonnement, la loi de modernisation de l’économie prévoit la prise en compte de ces revenus pour leur montant net d’impôt.

Le montant pris en compte est donc :

- en cas d’imputation de l’impôt étranger sur l’impôt français, celui du revenu étranger net déclaré en France diminué de l’impôt étranger visé ;

- en cas d’exonération en France, celui du revenu étranger net déterminé selon les règles applicables aux revenus de source française de même nature déclaré en France et diminué de l’impôt étranger visé.

Cette disposition s’applique dès 2008 pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de 2006.

Les contribuables qui ont déjà déposé une demande de restitution en 2008 pourront déposer, jusqu’au 31 décembre 2008, une demande rectificative complémentaire.

En outre, la loi de modernisation de l’économie prévoit une mesure particulière en ce qui concerne les personnes qui transfèrent leur domicile fiscal en France.

Cette mesure permet, en effet, à ces contribuables de ne pas retenir, pour leur première demande de restitution suivant leur établissement en France, les revenus étrangers perçus du 1er janvier précédant leur établissement jusqu’à la date de celui-ci.

Ainsi, un contribuable qui a établi l’année N son domicile fiscal en France et qui fait valoir le droit au plafonnement acquis en N + 2 ne devra retenir, pour la détermination de ce droit, que les revenus de source française réalisés en année N avant installation en France, passibles de l’impôt sur le revenu français et les revenus de source française et étrangère réalisés en l’année N après l’établissement en France.

Conditions de prise en compte des revenus

Les revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entendent de ceux réalisés par le contribuable au titre de la deuxième année qui précède celle où le droit à restitution est exercé.

1. Revenus réalisés

1.1. Principe

Les revenus à prendre en compte sont les revenus réalisés par le contribuable (premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI). Ces derniers s’entendent, non seulement des revenus déclarés par le contribuable (en principe, les revenus perçus et les plus-values nettes), mais également, le cas échéant, de ceux rectifiés par l’administration fiscale dans le cadre d’une procédure de contrôle.

Les revenus réalisés, même s’ils sont exonérés d’impôt sur le revenu, s’entendent de ceux pour lesquels un fait générateur de l’impôt sur le revenu est intervenu au cours de l’année précédant celle du paiement des impositions prises en compte pour la détermination du droit à restitution. Ce fait générateur peut être la cession ou l’expiration d’un report d’imposition (pour les plus-values), l’encaissement (pour des revenus) ou, s’agissant des produits financiers pour lesquels l’exonération d’impôt sur le revenu est subordonnée à une condition de blocage de l’épargne, la délivrance des droits, le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d’un contrat, d’un compte ou d’un plan.

Ainsi, les revenus exonérés d’impôt sur le revenu sont réputés réalisés lors de leur appréhension effective par le contribuable. Il en est notamment ainsi lors de la cession des titres obtenus dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l’entreprise.

1.1.1. Revenu réalisé soumis à l’impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend de celui réalisé par le contribuable (CGI, art. 1649-0 A, 4, premier alinéa). Sous réserve des règles particulières applicables à certains produits d’épargne, le revenu réalisé soumis à l’impôt sur le revenu s’entend de celui pour lequel un fait générateur de cet impôt est intervenu.

Par exemple, ce fait générateur peut être :

- la cession ou l’expiration d’un report d’imposition (plus-values) ;

- l’encaissement ou la mise à disposition (revenus) ;

- la délivrance des droits, le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d’un contrat, d’un compte ou d’un plan (produits financiers pour lesquels le bénéfice d’un régime fiscal de faveur est subordonné à une condition de blocage de l’épargne).

1.1.2. Revenu réalisé exonéré d’impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte s’entend du revenu réalisé par le contribuable. Sous réserve des dispositions particulières, le revenu réalisé exonéré d’impôt sur le revenu, qu’il soit ou non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, s’entend de celui qui peut être appréhendé par le contribuable.

Par exemple, une telle appréhension peut intervenir à la suite :

- du rachat ou du dénouement (produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie en unités de compte) ;

- du retrait de produits, sommes ou valeurs (primes d’épargne ou rente viagère des plans d’épargne populaire, gains nets suite au rachat ou clôture d’un plan d’épargne en actions) ;

- du déblocage ou de la délivrance (revenus provenant de l’épargne salariale au titre de la participation aux résultats de l’entreprise ou d’un PEE) ;

- de l’encaissement des sommes (intérêts sur un compte d’épargne rémunéré non soumis à une condition de blocage – livret de caisse d’épargne, livret d’épargne populaire, livret jeune …-, rente viagère suite au rachat ou clôture d’un plan d’épargne en actions).

1.2. Exceptions : revenus réputés réalisés

Le 6 de l’article 1649-0 A du CGI prévoit toutefois une règle particulière pour les produits des comptes d’épargne logement, des plans d’épargne populaire et des contrats d’assurance-vie en euros.

Ainsi, les revenus des comptes d’épargne logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l’habitation (comptes et plans d’épargne logement), des plans d’épargne populaire mentionnés au 22° de l’article 157 du CGI ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie, autres que ceux en unités de compte, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte.

Pour l’application de ces dispositions, les contrats d’assurance-vie dits « multi-supports » qui sont à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés à des contrats en unités de compte.

L’Administration a précisé dans une Instruction l’interprétation qu’elle donnait à cette disposition qui ne manquera pas de susciter de sérieuses difficultés pour les titulaires de contrats d’assurance-vie qui a suscité de vives critiques et inquiétudes de la part de professionnels de ce produit financier.

En effet, seuls les contrats dits « multi-supports » qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte. Cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte. A titre indicatif, il est rappelé que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l’acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l’épargne.

En revanche, un contrat dit « multi-supports » dans lequel l’épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l’année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé, ne peut pas être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination du droit à restitution. Par suite, le revenu retiré du fonds en euros d’un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution.

Enfin, dans l’hypothèse où le contrat, du fait des arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou des versements effectués sur ces mêmes supports, répondrait ultérieurement aux conditions requises pour être qualifié de « multi-supports », la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription au contrat doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d’un rachat partiel ou du dénouement du contrat.

Ces précisions s’appliquent quelle que soit la date de conclusion du contrat.

Par exemple, un contribuable souscrit en 2004 un contrat d’assurance-vie dit « multi-supports » sur lequel il verse une prime nette de frais de 1 000 000 €, placée en totalité sur un support euro garanti :

- hypothèse 1 : en décembre 2006, le contribuable effectue un versement complémentaire de 5 000 € sur son contrat (valeur de rachat : 1 100 000 €), intégralement affecté à des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euros de son contrat, inscrits en compte au cours de l’année 2006, seront retenus pour la détermination de ce droit et pourront, le cas échéant, être neutralisés lors d’une demande de restitution ultérieure, dans les conditions indiquées ci‑dessus ;

- hypothèse 2 : en juin 2006, le contribuable effectue un arbitrage sur son contrat (valeur de rachat : 1 100 000 €) en transférant 220 000 € du support euro garanti sur des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euro inscrits en compte au cours de l’année 2006 ne seront pas retenus pour la détermination de ce droit (seuls les produits attachés aux rachats effectués, le cas échéant, en 2006 sur ledit contrat doivent alors être pris en compte).

2. Revenus réalisés l’année qui précède celle du paiement des impositions ou de la deuxième année précédant celle au titre de laquelle le droit à restitution est exercé

Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s’entend de celui réalisé par le contribuable au cours de la deuxième année précédant celle au titre de laquelle le droit à restitution est exercé.

3. Revenus réalisés par le contribuable

Pour la détermination du droit à restitution, il convient de retenir les revenus réalisés par le contribuable bénéficiaire de ce droit (premier alinéa du 4 de l’article 1649-0 A du CGI).

En cas de changement de situation familiale, il y a donc lieu de retenir les seuls revenus du contribuable membre du foyer fiscal qui demande le bénéfice du droit à restitution (les tableaux en annexes 3 et 4 retracent les différentes situations envisageables).

4. Montant des revenus réalisés à prendre en compte

4.1. Revenus soumis ou non à l’impôt sur le revenu

4.1.1. Lorsque les revenus réalisés pris en compte sont soumis à l’impôt sur le revenu, c’est en principe le montant des revenus nets catégoriels qu’il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.

Lorsque ces revenus sont exonérés d’impôt sur le revenu et soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c’est le montant de ces revenus, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu’il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.

Lorsque ces revenus sont exonérés d’impôt sur le revenu et non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c’est le montant de ces revenus, tel que perçu par le contribuable, qu’il convient de retenir.

4.1.2. Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur un plan d’épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans. En cas de retraits (ou rachats) sur un PEA de plus de cinq ans, le gain net éventuel afférent à chaque retrait (ou rachat) est exonéré d’impôt sur le revenu et, en principe, soumis aux contributions et prélèvements sociaux.

C’est le montant de chaque gain net ainsi que celui attaché à la clôture du plan, avant imposition éventuelle aux contributions et prélèvements sociaux, qu’il convient de prendre en compte pour la détermination du droit à restitution.

Il est précisé que les produits des titres non cotés détenus dans un PEA et retenus dans l’assiette de l’impôt sur le revenu d’années antérieures à celle de la réalisation des revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, ne doivent pas à nouveau être pris en compte au titre desdits revenus.

4.1.3. Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur des plans d’épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d’assurance vie, en unités de compte. Lorsque les revenus réalisés suite à ces retraits ou rachats sont soumis à l’impôt sur le revenu, c’est le montant du revenu net catégoriel correspondant qu’il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.

Lorsque ces revenus sont exonérés d’impôt sur le revenu, c’est en principe le montant de ces revenus, avant imposition le cas échéant aux contributions et prélèvements sociaux, qu’il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.

Dans l’hypothèse où, préalablement aux arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou aux versements effectués sur ces mêmes supports, ces plans, bons ou contrats étaient de nature autre qu’en unités de compte (plans, bons ou contrats dits « multi-supports » dans lesquels l’épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l’année), la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription en compte pour la détermination du droit à restitution doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d’un rachat partiel ou du dénouement. Si ces revenus n’ont pas été pris en compte pour la détermination d’un droit à restitution antérieur, ce sont les dispositions des premier et deuxième alinéas du présent paragraphe qui s’appliquent.

En outre, en cas de transformation d’un bon ou contrat exprimés en euros en un bon ou « contrat multi-supports » en application de l’article 1er de la loi pour la confiance et la modernisation de l’économie (n° 2005-842 du 26 juillet 2005), il est admis de retenir, pour la détermination du droit à restitution, les revenus concernés pour leur montant soumis aux contributions et prélèvements sociaux lors du retrait ou du rachat éventuel, diminué, le cas échéant, de la part des abattements d’assiette et des frais et charges, admis en déduction de ce montant.

4.1.4. Revenus réputés réalisés suite à l’inscription en compte des plans d’épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d’assurance vie, autres que ceux en unités de compte. Ces revenus sont réputés réalisés dès leur inscription en compte et sont ainsi retenus pour la détermination du droit à restitution (CGI, art. 1649-0 A, 6).

A ce titre, sans qu’il soit tenu compte des retraits ou rachats éventuels, c’est le montant de ces revenus, tel qu’inscrit en compte mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu’il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Il est précisé que ce montant correspond en principe à celui qui sert de base d’imposition aux contributions et prélèvements sociaux.

4.2. Corrections à apporter

Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution est majoré (ou minoré) du montant de l’abattement pour durée de détention mentionné à l’article 150-0 D bis du CGI, applicable à certaines plus-values mobilières (ou moins-values) (CGI, art. 1649-0 A, 4, a).

Cette majoration (ou minoration) est effectuée de la même façon que pour la détermination du revenu fiscal de référence ou de l’assiette des contributions et prélèvements sociaux.

Ainsi, en cas de réalisation d’une plus-value sur cession de valeurs mobilières qui fait l’objet d’un tel abattement, c’est le montant du gain net réalisé, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux applicables et avant prise en compte de l’abattement pour durée de détention, qu’il convient de prendre en compte pour la détermination du droit à restitution.

CALCUL DU DROIT A RESTITUTION

La détermination du droit à restitution consiste à comparer le montant des impositions directes au montant des revenus réalisés par le contribuable. La fraction des impositions qui excède 50 % des revenus (60 % pour les droits exercés en 2007) est restituée sur demande du contribuable.

Toutefois, les restitutions d’un montant inférieur à 8 € ne seront pas effectuées, conformément aux dispositions de l’article 1965 L du CGI (premier alinéa du 7 de l’article 1649-0 A du CGI).

Le droit à restitution n’est pas affecté à une imposition particulière. Il ne correspond pas au remboursement d’une fraction déterminée d’un impôt ou d’une taxe.

Le fait qu’il soit, dans certains cas, budgétairement pris en charge par les collectivités attributaires de ces impôts, n’a d’incidence ni sur les modalités de détermination du droit à restitution ni sur celles des impositions correspondantes.

Il faut noter que le droit à restitution résultant du plafonnement des impôts directs en fonction du revenu est exclu de l’assiette de l’ISF (Décision de rescrit du 16 décembre 2008).

COMMENT EXERCER LE DROIT A RESTITUTION ?

Le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable à l’aide d’un imprimé fourni par l’administration. Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu.

Cependant, l’article 38 de la loi de Finances pour 2009 permet aux redevables de procéder eux-mêmes, s’ils le souhaitent, à l’imputation sur le paiement d’imposition à venir de la créance qu’ils détiennent sur l’Etat en raison des excédents d’imposition qu’ils ont antérieurement acquittés.

RESTITUTION SUR DEMANDE

a) Demande du contribuable

Le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable, à l’aide d’un imprimé fourni par l’administration fiscale.

Cet imprimé comprend notamment l’identité et l’adresse du demandeur, les impositions supportées et les revenus réalisés par le contribuable.

Cette demande constitue une réclamation contentieuse, au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF) qui dispose que relèvent de la juridiction contentieuse les réclamations tendant à obtenir le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire.

La restitution obtenue, le cas échéant, par le contribuable n’ouvre pas droit au versement d’intérêts moratoires, dès lors qu’elle ne répond pas aux conditions fixées par l’article L. 208 du livre des procédures fiscales (LPF). Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, la restitution ouvre droit au versement de tels intérêts lorsqu’elle intervient plus de six mois après la demande ou un premier refus (CE, arrêts n°s 207798, 207799 et 207800 du 20 octobre 2000).

b) Date du dépôt de la demande

Dans sa rédaction initiale, la loi prévoit que les demandes de restitution doivent être déposées du 1er janvier au 31 décembre de l’année suivant celle du paiement des impositions prises en compte (premier alinéa du 8 de l’article 1649-0 A du CGI). Le texte issu de la loi du 21 août 2007 applicable aux réclamations produites en 2008 prévoit que les demandes sont déposées entre le 1er janvier et le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la réalisation des revenus pris en compte. Les contribuables disposent donc toujours d’un an pour demander le bénéfice du droit à restitution.

Le contribuable pourra donc demander, entre le 1er janvier et le 31 décembre 2008, la restitution des impôts excédant le plafond de 50 % des revenus 2006 acquittés en ce qui concerne l’impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux en 2006 et 2007 sur les revenus 2006 et en ce qui concerne l’ISF et les impôts locaux en 2007.

c) Lieu du dépôt de la demande

La demande de restitution doit être déposée au service des impôts du lieu de l’habitation principale du contribuable au 1er janvier de l’année qui précède celle au titre de laquelle le droit à restitution est acquis.

Concernant les contribuables de nationalité française résidents de Monaco ayant un domicile fiscal en France en application de l’article 7 de la convention du 18 mai 1963, la demande doit être déposée au service des impôts de Menton.

d) Justificatifs et pièces à joindre

Le contribuable n’est tenu de fournir aucun justificatif à l’appui de sa demande. Il doit toutefois fournir un relevé d’identité bancaire ou postal afin que la restitution soit effectuée par virement.

Les pièces justifiant des éléments mentionnés sur la demande de restitution doivent être conservées par le contribuable et présentées à l’administration, sur sa demande.

e) Application du plafonnement de l’ISF

Le mécanisme de plafonnement de l’ISF prévu à l’article 885 V bis du CGI n’est pas modifié. Les deux dispositifs peuvent, le cas échéant, s’appliquer successivement.

AUTO-LIQUIDATION

L’article 38 de la loi de Finances pour 2009 permet aux redevables de se dispenser de produire une réclamation et de liquider eux-mêmes les allègements d’impôts résultant de l’application du « bouclier fiscal ».

En effet, par dérogation aux dispositions décrites plus haut, le contribuable peut, sous sa responsabilité, utiliser la créance qu’il détient sur l’Etat à raison du droit à restitution acquis au titre d’une année, pour le paiement des impositions suivantes : ISF, taxe foncière et taxe d’habitation relatives à l’habitation principale, contributions et prélèvements sociaux sur le revenu du patrimoine, exigibles au cours de cette même année.

Cette créance, acquise à la même date que le droit à restitution, est égale au montant de ce droit.

La possibilité d’imputer cette créance est subordonnée au dépôt d’une déclaration faisant état du montant total des revenus et des impositions pris en compte pour la détermination du plafonnement et de celui de la créance, ainsi que de l’imposition ou de l’acompte provisionnel sur lequel la créance est imputée.

Le dépôt de la déclaration s’effectue auprès du service chargé du recouvrement de l’imposition qui fait l’objet de cette imputation.

Lorsque le contribuable procède à l’imputation de la créance sur des impositions ou acomptes provisionnels distincts, la déclaration doit également comporter le montant des imputations déjà pratiquées au cours de l’année, ainsi que les références aux impositions ou aux acomptes provisionnels qui ont déjà donné lieu à une imputation.

Ces déclarations sont contrôlées selon les mêmes règles, garanties et sanctions que celles prévues en matière d’impôt sur le revenu, même lorsque les revenus pris en compte pour la détermination du plafonnement sont issus d’une période prescrite. L’article 1783 sexies est applicable.

Lorsque le contribuable pratique une ou plusieurs imputations en application de cette mesure, il conserve la possibilité de déposer une demande de restitution, pour la part non imputée de la créance. A compter de cette demande, il ne peut plus imputer cette créance dans les conditions prévues ci-dessus.

Lorsque le montant total des imputations pratiquées excède de plus d’un vingtième le montant du droit à restitution auquel elles se rapportent, le contribuable est redevable d’une majoration égale à 10 % de l’insuffisance de versement constatée.

Le deuxième alinéa de l’article L 10 du LPF est complété pour préciser que l’Administration des Impôts contrôle également les documents déposés en vue d’acquitter tout ou partie d’une imposition au moyen d’une créance sur l’Etat.

Les nouvelles dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2009 pour le plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de l’année 2007.

CONTROLE ET REPRISE DU DROIT A RESTITUTION

a) Reprise du droit à restitution. Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu’en matière d’impôt sur le revenu (second alinéa du 8 de l’article 1649-0 A du CGI).

Ainsi, le droit à restitution est corrigé à l’occasion de la rectification des revenus suite à une procédure de contrôle. Le complément d’impôt acquitté à la suite de cette rectification n’a pas de conséquence sur le montant des impositions soumis à plafonnement dès lors que seules les impositions correspondant à des revenus ou un patrimoine régulièrement déclarés sont prises en compte.

b) Conséquence des rectifications

Les rectifications opérées sur les impôts pris en compte pour la détermination du droit à restitution entraînent les conséquences suivantes sur le droit à restitution :

- aucune modification du montant des impositions prises en compte n’est possible ;

- en revanche, les revenus rectifiés sont le cas échéant à prendre en compte et à réintégrer aux revenus réalisés.

c) Délai de reprise

Le délai de reprise du droit à restitution s’exerce jusqu’au 31 décembre de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le droit a été acquis. La loi prévoit expressément que le reversement des sommes indûment restituées peut être demandé par l’administration fiscale, même lorsque les revenus rectifiés à prendre en compte sont issus d’une période prescrite.

Ainsi, la restitution accordée au titre d’une demande déposée en 2007 pourra être remise en cause jusqu’au 31 décembre 2010. Cette remise en cause pourra notamment porter sur les revenus perçus en 2005, même si le droit de reprise de l’administration ne peut alors plus être exercé sur l’impôt correspondant.

d) Compétence juridictionnelle

Dès lors que les demandes de restitution sont présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d’impôt sur le revenu, le juge administratif est compétent.

La circonstance que le juge judiciaire soit compétent en matière d’ISF ne remet pas en cause ce principe.

LE BOUCLIER FISCAL :

VRAIE AVANCEE OU ILLUSION ?

Le but essentiel du « bouclier fiscal » est d’éviter l’exode des titulaires de hauts revenus et de grosses fortunes vers des cieux fiscaux plus cléments en écartant le caractère confiscatoire d’un système fiscal cumulant impôts sur le revenu, impôts sur la fortune, prélèvements sociaux, impôts locaux. Le dispositif actuel paraît de nature à atteindre cet objectif, puisqu’il entraîne, en réalité, une quasi exonération d’impôt sur la fortune pour les titulaires des revenus les plus élevés, quel que soit le montant de leur patrimoine. En effet, pour ces derniers, le total des prélèvements fiscaux et sociaux frappant le revenu atteint déjà près de 50 %, de sorte que la possession d’une grosse fortune engendre peu d’imposition supplémentaire. En revanche, il n’améliore nullement le sort de la très grande majorité des assujettis à l’ISF et il aggrave ainsi un reproche souvent fait à cet impôt, qui est d’imposer lourdement les fortunes moyennes, détenues par des contribuables dont les revenus ne sont pas forcément très élevés, parce qu’il s’agit souvent de retraités qui ne peuvent pas bénéficier de l’exonération des biens professionnels, ni de l’exonération des objets d’art et d’antiquité, tout en épargnant relativement les très grosses fortunes.

Le dispositif du « bouclier fiscal », qui peut fonctionner de manière satisfaisante dans une conjoncture où les impôts atteignant le revenu et la fortune diminuent, ou du moins restent stables, devient plus critiquable lorsque les impôts augmentent ou lorsque de nouveaux impôts sont créés, puisqu’il a alors pour effet d’exonérer les titulaires de revenus les plus élevés de ces nouveaux prélèvements. Un bon exemple en est donné par l’instauration en 2008 d’un prélèvement supplémentaire de 1,1 % sur les revenus de placement et les revenus du patrimoine destiné à financer une mesure sociale, le RSA. La question a été alors posée de savoir si ce nouveau prélèvement devait ou non être compris dans le plafonnement des impôts, ce qui a conduit à l’affrontement de deux logiques : la logique qui est celle du « bouclier fiscal », à savoir, que le total des prélèvements subis par un contribuable ne doit pas dépasser un certain pourcentage de ses revenus et la logique de redistribution qui est à la base du RSA et de son financement. C’est finalement la première logique qui l’a emporté et ainsi, les bénéficiaires du « bouclier fiscal » ont été épargnés par l’effort supplémentaire qui est demandé aux autres contribuables, du moins à ceux qui perçoivent des revenus de placements ou du patrimoine, ce qui est tout de même paradoxal.

Le principal reproche que l’on peut sans doute faire au « boulier fiscal » est de contribuer à pérenniser un impôt annuel sur la fortune auquel tous les autres pays de l’Union Européenne, peut être temporairement à une exception, ont renoncé et de créer ainsi, sur le plan fiscal, une exception française qui ne va pas du tout dans le sens de l’harmonisation souhaitée des fiscalités des pays européens. Sans doute, aurait-il mieux valu supprimer l’ISF : la perte des recettes fiscales en résultant aurait probablement été largement compensée par les économies sur la collecte de l’impôt que cette suppression aurait entraînées et par les recettes en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les mutations à titre gratuit, d’impôt sur la dépense, que l’existence même de l’ISF fait perdre à la France en entraînant des exils fiscaux et en dissuadant des installations dans notre pays. Si politiquement, la suppression de l’ISF paraissait impossible, il aurait sans doute mieux valu le réformer en réduisant substantiellement les taux d’imposition, quitte à supprimer ou à plafonner les nombreuses exonérations dont il est assorti. Cette exception française ne paraît pas correspondre à une conception satisfaisante de l’impôt. Alors qu’un bon impôt, à la fois productif et juste, est un impôt à base large, payé par le plus grand nombre possible de contribuables, sous réserve des exonérations socialement justifiées et de la progressivité du barème, l’ISF est un impôt assorti de nombreuses exonérations, qui vise un petit nombre de contribuables, alors que le « bouclier fiscal » ne bénéficie qu’à un nombre encore plus faible de ces contribuables. Un bon impôt ne doit pas viser ou épargner une partie trop ciblée et trop peu nombreuse de la population. Compromis entre deux principes généralement retenus en matière d’imposition directe, progressivité de l’impôt et caractère non confiscatoire de l’impôt, le « bouclier fiscal » risque de n’atteindre aucun de ces deux objectifs. Il limite la progressivité de l’impôt pour les plus favorisés et il demeure très pénalisant pour bien des contribuables souvent âgés titulaires de revenus moyens et d’une fortune moyenne constituée essentiellement par la résidence principale.

Henri FONTANA

Avocat au Barreau de Nice

Ancien Assistant à la Faculté

CABINET FONTANEAU

[1] ^{A l’exclusion des 2°, 2° bis et 9° de l’article 81 du CGI, expressément visés par le c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI.}

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