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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 141 (Année 2005)

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Le régime particulier d’imposition des cadres étrangers a été prévu pour aider les entreprises et groupes internationaux qui souhaitent expatrier des cadres en Belgique et qui sont confrontés au coût assez élevé de l’emploi en Belgique.

Le but de cette circulaire est de réduire l’imposition sur les rémunérations des cadres étrangers qui séjournent en Belgique, de manière temporaire.

Ce régime spécial n’est pas repris comme tel dans le Code des impôts sur les Revenus.

Il est décrit dans une circulaire administrative du 8 août 1983 et chaque année,

l’Administration fiscale publie une note technique pour le calcul forfaitaire de certaines indemnités non imposables.

Le régime spécial d’imposition s’applique principalement aux employés de nationalité étrangère qui exercent au sein d’entreprises installées sur le territoire de l’Etat belge des fonctions exigeant des connaissances et responsabilités spéciales. Il faut en outre qu’il s’agisse de fonctions de direction.

Il doit en outre s’agir de personnes qui travaillent temporairement en Belgique au sein de l’établissement stable belge d’une société étrangère, au sein d’une société de droit belge filiale d’un groupe international, au sein d’un bureau de contrôle ou centre de coordination établi en Belgique par un groupe international.

CHAMP D’APPLICATION DU RÉGIME

Les cadres auxquels s’applique le régime spécial d’imposition, doivent être de nationalité étrangère et exercer exclusivement des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilités spéciales, à savoir des fonctions de dirigeant et qui séjournent en Belgique pour les raisons suivantes :

Рils ont ̩t̩ d̩tach̩s en Belgique par des entreprises ̩trang̬res pour y travailler temporairement, soit dans un ou plusieurs ̩tablissements de ces entreprises, soit dans une ou plusieurs soci̩t̩s sous le contr̫le desdites entreprises ;

– ils ont été détachés en Belgique par des entreprises étrangères faisant partie d’un groupe international pour y travailler temporairement dans une ou plusieurs sociétés belges faisant partie dudit groupe ou dans un bureau de contrôle ou de coordination des entreprises fonctionnant au sein de ce groupe ;

– ils ont été recrutés directement à l’étranger par une société belge, filiale d’une société étrangère ou par un entreprise belge faisant partie d’un groupe international, pour travailler temporairement dans la société ou l’entreprise belge elle-même ou dans un bureau de contrôle ou coordination établi en Belgique par le groupe international.

Peuvent également être soumis au régime spécial, à condition que leur activité en Belgique ait un caractère temporaire :

Рles administrateurs ̩trangers qui exercent des fonctions r̩elles et permanentes

– le personnel spécialisé étranger qui sans avoir la qualité de cadre dispose néanmoins d’une spécialisation telle que leur recrutement en Belgique est très difficile, voire impossible

– les chercheurs étrangers détachés de l’étranger ou recrutés directement à l’étranger pour exercer leur activité en Belgique dans des centres et laboratoires de recherche scientifique, belges ou étrangers.

Il convient de préciser que sont exclus du régime, les cadres et chercheurs qui n’avaient pas cette qualité avant de travailler en Belgique. Le but de cette exclusion est d’éviter qu’un employé sans qualifi cation spéciale exerce sous le statut de cadre, des fonctions, qui auraient pu être remplies par un belge.

Toute personne exerçant des fonctions subalternes sera également écartée du régime.

L’employeur du cadre étranger doit être soit :

– une succursale d’une société étrangère,
Рune soci̩t̩ belge contr̫l̩e par une soci̩t̩ ̩trang̬re,
– une société belge faisant partie d’un groupe international de sociétés,
Рun bureau de contr̫le ou de coordination ̩tabli en Belgique, par un groupe international.

DÉTERMINATION DE LA QUALITÉ DE NON-HABITANT DE LA BELGIQUE

Pour déterminer qu’une personne n’est pas résident belge, il convient de se reporter au droit commun.

Ainsi, en vertu de l’article 2 du CIR 92, ne sont pas considérés comme des habitants du Royaume,

les personnes qui n’ont pas établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune.

Le dit article précise également que les personnes mariées sont présumées avoir établi leur domicile fiscal à l’endroit où est établi le ménage. Cette présomption est irréfragable.

Dans la circulaire du 3 janvier 1996, l’administration fi scale précise que le statut de non résident ne peut être retiré aux cadres étrangers sur la base de cette disposition légale lorsqu’ils sont établis en Belgique avec leur ménage.

Les différents éléments qui établissent le caractère temporaire de l’activité exercée sur le territoire belge peuvent être démontrés tant par la situation personnelle du cadre, que par la nature même des fonctions exercées.

A titre d’éléments prouvant le caractère temporaire du séjour en Belgique on peut citer :

– le séjour du conjoint ou des enfants à l’étranger ;
– la disposition d’un habitation à l’étranger
– les fait que les enfants suivent un enseignement à l’étranger ;
– la possession de biens immobiliers ou mobiliers à l’étranger ;
– l’existence d’un contrat d’assurance vie à l’étranger ;
– la continuation de la participation à un contrat d’assurance de groupe ou à un autre plan d’épargne ou de pension à l’étranger ;
– l’insertion d’une clause diplomatique dans le contrat de bail.

Cette liste n’est pas exhaustive. Ainsi pour les personnes pour lesquelles les critères de la famille ou du siège de la fortune n’ont pas pu être établis, d’autres éléments seront pris en considération, comme la participation à une vie associative sportive ou culturelle.

Les éléments relatifs à la nature de la fonction exercée en Belgique sont notamment :

– l’assujettissement à une législation sociale étrangère,
– l’existence d’un contrat de travail à durée déterminée en Belgique,
– l’engagement pour effectuer une tâche déterminée, comme la création ou la restructuration d’une entreprise.
– ….

La circulaire ne définit pas la notion de « séjour temporaire » et ne fixe aucune limite dans le temps pour son application.

Le caractère temporaire de l’emploi en Belgique doit être démontré lors de la demande d’application du régime spécial.

Une précision concernant la résidence fiscale: pour bénéficier du régime spécial d’imposition, les cadres étrangers doivent avoir la qualité de non résident belge, ils ne peuvent dés lors pas prétendre aux réductions d’impôts prévues par les conventions fiscales pour les résidents belges.

En revanche, ils peuvent éventuellement bénéficier de ces conventions en tant que résident d’un autre état.

Enfin il est important de souligner que l’administration belge ne requiert pas que les cadres ou spécialistes soient résidents dans leur pays d’origine pour leur accorder la qualité de non résident belge. Le résultat est que certains cadres peuvent n’être résidents fiscaux d’aucun état.

DÉTERMINATION DES REVENUS IMPOSABLES DES CADRES ÉTRANGERS

Les cadres étrangers sont imposés sur les rémunérations payées pour les prestations effectuées en Belgique et sur les autres revenus de source belge.

Aux termes de la circulaire de 1983, la rémunération totale perçue par le cadre est prise en considération.

La base imposable est ensuite déterminée en tenant compte des deux éléments suivants :

– le remboursement au cadre étranger des frais générés par l’expatriation, qui est exclu de la base imposable,
– l’exclusion de la base imposable des rémunérations relatives aux activités exercées à l’étranger.

Sont donc exclues de la base imposable en Belgique les revenus et dépenses suivantes :

1. Les remboursements de dépenses propres à l’employeur :

Sont considérées comme des dépenses propres à l’employeur, les dépenses que l’employeur supporte à la décharge des cadres étrangers, soit directement sous la forme de remboursements spécifiques, soit sous la forme de remboursements évalués forfaitairement, dans la mesure où il s’agit de remboursements destinés à couvrir des dépenses supplémentaires qui résultent directement du détachement ou de la mise au travail en Belgique.

Par « dépenses supplémentaires » il faut entendre le surcroît de frais et de charges que les cadres doivent supporter en raison de leur séjour en Belgique par rapport aux frais et charges qu’ils auraient supportés s’ils étaient restés en activité dans leur pays d’origine.

Ces remboursements ne constituent dans le chef du bénéficiaire, ni une rémunération, ni un autre avantage imposable.

De manière non exhaustive on peut ainsi citer les remboursements suivants selon deux types :

Dépenses et charges non répétitives :

РLes d̩penses r̩sultant du d̩m̩nagement vers la Belgique
– Les dépenses de l’aménagement du logement en Belgique
РLes d̩penses r̩sultant du d̩m̩nagement de la Belgique vers un autre Etat.

Dépenses répétitives :

– La différence dans les frais de logement et dans le coût de la vie entre la Belgique et le pays d’origine du cadre.

On ne peut tenir compte que, soit du loyer et des charges locatives supportées par le cadre à la décharge du propriétaire, soit des 100/60 du revenu cadastral de l’habitation que le cadre occupe comme propriétaire. N’entrent pas en ligne de compte les frais de chauffage, d’électricité, de gaz, d’eau et d’autres dépenses similaires nécessitées par les besoins de la vie privée.

– Les frais de scolarité pour les enfants qui poursuivent des études tant en primaire, qu’en secondaire.

Il s’agit des frais de scolarité, de leçons, des frais de transport local et des autres frais imposés par l’école pour des enfants qui suivent en Belgique un enseignement primaire ou secondaire dans une école internationale ou privée, étant entendu que le montant de ces frais doit rester dans des limites raisonnables et normales. Les dépenses d’internat (nourriture, logement), les frais de transport autres que ceux susvisés et le coût de leçons particulières (équitation, salle de fitness, cours de langue suivis par l’épouse, etc.), que l’employeur prend en charge, constituent des rémunérations imposables. Lorsque les enfants poursuivent un enseignement primaire ou secondaire à l’étranger, les dépenses complémentaires d’enseignement admissibles qui peuvent être considérées comme résultant du détachement ou de la mise au travail des parents en Belgique, doivent être déterminées au cas par cas.

– Les frais d’un voyage annuel vers son pays d’origine pour le cadre et les membres de son ménage (son épouse et ses enfants)
– La perte fi nancière résultant de l’inoccupation de la maison propriété du cadre dans son pays d’origine
РLes frais de voyage r̩sultant de circonstances particuli̬res telles que le d̩c̬s, la maladie grave de membres de la famille proche du cadre ou de son ̩pouse
– Les frais de voyage des enfants étudiant à l’étranger qui se rendent en visite chez leurs parents en Belgique au rythme de deux voyages maximum par an
РLes diff̩rences de change
– La « tax equalisation », littéralement la différence de taxation entre la Belgique et son pays d’origine.

Il s’agit du supplément d’impôt sur les revenus que le cadre doit supporter en raison son activité en Belgique. De nombreux groupes internationaux ont ainsi établi des politiques mondiales de rémunération prévoyant notamment une égalisation fiscale. La rémunération du cadre détaché est réduite à concurrence de l’impôt qui en principe serait dû dans le pays de détachement. La différence positive entre l’impôt réellement dû et supporté par l’employeur et l’impôt qui aurait dû être payé, représente l’égalisation fiscale et est considérée comme une dépense propre à l’employeur.

Pour les cadres étrangers qui bénéficient d’un régime de rémunérations brutes dans lequel aucune distinction n’est faite entre la quotité qui rétribue l’activité professionnelle et la quotité qui est destinée à couvrir les dépenses supplémentaires qui résultent du détachement ou de la mise au travail en Belgique, l’employeur devra fournir, sous le contrôle de l’Administration, le montant détaillé de cette dernière quotité.

L’administration fiscale fixe la limité et prévoit que les frais répétitifs autres que les frais de scolarité ne peuvent excéder 11 250 € pour les cadres de sociétés de production et 29 750 € pour les cadres de centres de recherche, de centre de coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique.

2. Les rémunérations afférentes à l’activité professionnelle exercée à l’étranger :

Après élimination des indemnités précitées qui peuvent être considérées comme un remboursement de dépenses propres à l’employeur, les rémunérations totales doivent être scindées en deux.

D’une part une partie de la rémunération qui se rapporte à l’activité professionnelle réellement exercée en Belgique, cette partie étant imposable. D’autre part une autre partie afférente à l’activité professionnelle exercée à l’étranger, qui elle n’est pas imposable.

Sauf éléments contraires, le cadre est censé avoir été rémunéré de la même manière pour ses prestations en Belgique et pour celles effectivement faites à l’étranger.

Pour déterminer la rémunération imposable en Belgique, la rémunération globale annuelle, tant pour les prestations assumées sur le territoire belge, qu’à l’extérieur du territoire belge, doit être multipliée par une fraction ayant pour numérateur le nombre de jours de travail effectués en Belgique durant l’année d’imposition et pour dénominateur, le nombre total de jours de travail prestés tant en Belgique qu’à l’étranger durant la même année d’imposition ou durant la même période d’imposition.

Sont considérés comme jours de travail, les jours autres que les samedis, dimanches, les jours fériés légaux, les jours de vacances annuelles, de même que les jours de maladie et les jours de convalescence qui font l’objet d’un certificat médical.

Lors des voyages professionnels à l’étranger, le jour de départ de Belgique est considéré comme un jour de travail presté en Belgique, tandis que le jour de retour est considéré comme un jour de travail à l’étranger.

La méthode de calcul de la circulaire qui prévoit «qu’à défaut d’autres éléments», la rémunération totale du cadre est censée couvrir ses prestations en Belgique et à l’étranger, est une méthode alternative. S’ils sont disponibles, d’autres éléments peuvent être utilisés pour déterminer la partie étrangère de la rémunération.

L’Administration estime que les arriérés de rémunération imposables distinctement, les indemnités de dédit versées contractuellement ou non, le pécule de vacances payé par anticipation, de même que les rémunérations non périodiques des administrateurs, sont censés être de source belge pour la totalité de leur montant.

Au contraire de la règle édictée par l’article 230,3° CIR 92 qui dispose qu’il y a exonération des rémunérations pour l’activité professionnelle exercée à l’étranger dans la mesure où elles (les rémunérations) si elles sont effectivement imputées sur les résultats d’un établissement situé à l’étranger ; la circulaire pour cadres étrangers confirme que l’exonération pour prestations à l’étranger est maintenue.

Pour pouvoir bénéficier de l’absence de taxation sur les journées de travail effectivement prestées à l’étranger, le cadre étranger doit pouvoir apporter une double preuve :

1° la réalité des jours qu’il a passés à l’étranger

2° ces jours ont été affectés à l’exercice de son activité professionnelle

Cette double preuve doit d’une manière générale être apportée au moyen d’un ensemble d’éléments et de documents sérieux et concordants susceptibles d’emporter la conviction raisonnable de l’Administration fiscale.

Ces éléments peuvent être notamment :

РLes documents de transport et autres documents connexes, nominatifs et dat̩s (Boardingpass, etc.)
РLes factures relatives aux frais de s̩jour (h̫tel, location de v̩hicules, etc.)
– Les paiements de frais de séjour et voyage effectués au moyen d’une carte de crédit
– La preuve de la présence à des réunions
– La preuve de la présence dans la société étrangère fréquentée par le cadre (extrait d’un registre, etc.)
– Des attestations de tiers

Il est évident que les documents doivent être produits par le contribuable dépendent des circonstances de fait propres à chaque situation mais qu’ils doivent former un ensemble suffisamment probant. Dans ce contexte, une plus grande rigueur sera exigée, étant toutefois entendu qu’il y a lieu d’éviter des litiges pour lesquels des intérêts minimes sont en jeu.

L’exonération prévue par la Circulaire pour les jours de travail effectués à l’étranger diffère réellement du régime applicable aux non-résidents qui ne peuvent pas bénéfi cier de l’application de la dite Circulaire. Pour les non résidents originaires d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention fiscale, l’impôt afférent aux rémunérations imposées à l’étranger, sera réduit seulement de moitié.

Les non résidents ressortissants d’un pays disposant d’une convention avec la Belgique, quant à eux, bénéficieront d’une exonération d’impôt en Belgique sur leurs activités menées à l’étranger, qu’à la condition que l’employeur soit établi à l’étranger et que l’employé ne séjourne pas plus de 183 jours en Belgique au cours de la période imposable.

LES CONSÉQUENCES DU CHANGEMENT D’EMPLOYEUR

La circulaire prévoit que les cadres qui séjournent en Belgique et bénéfi cient du régime spécial, sont considérés comme résidents belges s’ils changent d’employeur.

Toutefois cette présomption de résidence peut être renversée si le cadre peut apporter la preuve qu’il réunit toujours les conditions pour que la qualité de non habitant du Royaume continue à lui être attribuée.

Une nouvelle demande d’application du régime spécial doit être introduite, dans laquelle il faut apporter la preuve que le cadre concerné réside en Belgique de manière temporaire et a maintenu le centre de ses intérêts à l’étranger.

En cas de transfert au sein d’un même groupe, la présomption de résidence ne joue pas, mais il faut tout de même introduire une nouvelle demande d’application du régime spécial.

MODALITÉS D’OBTENTION DU RÉGIME PARTICULIER

Le bénéfice du régime spécial d’imposition est subordonné à l’introduction d’une demande unique qui doit être adressée par l’employeur du cadre au Directeur du service Etranger.

Le délai d’introduction de cette demande est de six mois à compter du premier jour du mois qui suit celui de la mise au travail ou du détachement en Belgique.

Les requêtes introduites au-delà de ce délai ne sont prises en considération que si l’introduction tardive est due à des circonstances particulières et exceptionnelles.

La Circulaire du 18 juin 1999 modifie les dispositions en matière de délai. Ainsi les circonstances particulières et exceptionnelles qui seront invoquées pour justifier une demande tardive seront évaluées plus strictement. Si l’introduction tardive de la demande d’application est effectivement justifiée par des raisons particulières et exceptionnelles, le régime spécial sera appliqué dés l’arrivée du cadre en Belgique. Si aucune circonstance spéciale ou exceptionnelle ne peut être retenue, le régime spécial pourra quand même appliqué, l’année qui suit celle de l’introduction de la demande, à condition qu’aucune cotisation définitive n’ait été établie à l’impôt sur les personnes physiques.

En cas de refus d’octroi du régime spécial des cadres étrangers, le Conseil d’Etat n’est pas compétent pour connaître d’un recours en annulation contre la décision administrative.

La demande doit être accompagnée d’un dossier constitué au nom de chacun des cadres intéressés et contenant tous les éléments (ainsi que la demande du cadre lui-même) qui doivent permettre à l’Administration :

1. De vérifier la qualité de non-habitant du royaume du cadre ;
2. D’examiner si toutes les autres conditions sont réunies pour bénéfi cier du régime spécial d’imposition ;
3. De déterminer la nature exacte des indemnités que l’employeur considère comme constituant le remboursement de dépenses qui lui sont propres ;
4. D’exercer un contrôle sur la réalité et le montant des remboursements, plus particulièrement en ce qui concerne les frais d’enseignement des enfants et la « tax equalisation ». Ces deux derniers types de dépenses doivent être justifiées de manière précise et détaillée.

En vue de l’application des dispositions qui précèdent, le montant des rémunérations de l’année précédant celle de la mise au travail en Belgique devra, pour les cadres qui y sont occupés, être porté à la connaissance de l’Administration.

En cas de contestation persistante entre l’employeur et le Directeur du service Etranger, ce dernier soumet l’affaire à l’Administration centrale.

Le Directeur notifie la décision prise à l’employeur et aux services de taxation compétents pour la régularisation de la situation fiscale tant de l’employeur que du cadre.

L’employeur doit mentionner sur les fiches fiscales 281.10 et 281.20 à établir annuellement :

– Le montant total des rémunérations que les cadres étrangers ont reçues de leur employeur pour leur activité professionnelle exercée tant en Belgique qu’ à l’étranger. Lorsqu’ils exercent leur mission au sein d’un groupe d’entreprises, il y a lieu de mentionner sur la fiche fiscale annuelle le montant total des rémunérations dont ils ont bénéficié au service des différents employeurs appartenant à ce groupe, que ces rémunérations rétribuent une activité professionnelle en Belgique ou à l’étranger;

– Sous une rubrique « dépenses propres à l’employeur » à compléter par l’employeur, le montant total des dépenses réelles ou forfaitaires prises en charge par l’employeur.

En conclusion, il est clair que le régime spécial d’imposition belge est une mesure particulièrement favorable, d’une part par rapport aux autres régimes de ce type dans l’Union européenne, d’autre part pour stimuler l’implantation en Belgique de sociétés étrangères.

Il convient toutefois d’être vigilant sur son évolution, dans le cadre de l’harmonisation fiscale européenne.

Françoise VANDOREN
Avocat aux Barreaux de Paris et Bruxelles
Docteur en Droit

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