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Article publié dans la Revue « Fiscalité Européenne et Droit International des Affaires » N° 136 (Année 2004)

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Face à un contribuable parfois récalcitrant, l’Administration fiscale dispose d’un certain nombre de procédures de contrôle. Outre les très classiques ESFP* et vérification de comptabilité, on pourrait également citer le contrôle sur pièces, le droit de communication ou encore le contrôle inopiné. Néanmoins, pour les contribuables se livrant à des agissement susceptibles d’être qualifiés de fraude fiscale, c’est-à-dire d’une particulière gravité, le législateur a institué un droit de visite et de saisie domiciliaire, qui pourrait s’apparenter à une perquisition en matière pénale.

Ce pouvoir d’investigation accordé à l’Administration fiscale par le législateur apparaît comme l’un des plus violents à l’encontre du contribuable. L’article L 16 B du LPF** autorise l’Administration fiscale à effectuer des visites en tous lieux, mêmes privés, afin de découvrir des pièces ou documents se rapportant à des agissements frauduleux.

Tous les impôts ne sont pas visés par cette procédure. Le droit de visite et de saisie ne concerne que la recherche des infractions aux impôts directs et à la TVA. Il ne s’applique pas à la recherche des infractions en matière de droits d’enregistrement et de timbre, d’impôts de solidarité sur la fortune, d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires autres que la TVA.

De même, l’article L 16 B du LPF précise quels sont les comportements concernés. Il énumère les cas de présomption de fraude dans lesquels l’autorité judiciaire peut autoriser l’Administration fiscale à procéder aux visites et saisies. Ainsi en est-il lorsque le contribuable se soustrait à l’établissement et au paiement de l’impôt sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la TVA : 

• En se livrant à des achats ou à des ventes sans facture,
• En utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des prestations réelles,

• En omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est prescrite par le CGI.

L’Administration n’engage la procédure exceptionnelle de l’article L 16 B du LPF que pour les affaires présumées porter sur des fraudes importantes en volume et d’une gravité significative.

Afin de garantir les droits fondamentaux du contribuable, le même article institue un certain nombre de garanties, notamment l’intervention d’un magistrat du TGI pour autoriser la visite. L’encadrement de cette procédure par le législateur a permis à la France de ne pas être sanctionnée par la CEDH*** . Dans un arrêt du 8 janvier 2002 « Keslassy c/ France » RJF 5/02, cette dernière a considéré que la procédure de visite et de saisie constituait bien une ingérence dans le respect de la vie privée et du domicile.

Cependant, elle constate qu’eu égard aux garanties prévues par l’article L 16 B, et à condition que ces garanties soient respectées, cette ingérence est proportionnée aux buts légitimes poursuivis et donc compatible avec les stipulations de l’article 8 de la CEDH.

Ceci suppose néanmoins que les garanties législatives soient scrupuleusement respectées. Or, sans entrer dans le débat de la compatibilité avec la CEDH, ce qui n’est pas l’objet de notre étude, on ne peut que constater la faiblesse des droits du contribuable dans le cadre de cette procédure. L’effectivité de la protection du citoyen peut s’avérer toute relative, tant au niveau des conditions de mise en Å“uvre, qu’au stade de l’exécution de ce droit de visite. 

LES CONDITIONS DE MISE EN Å’UVRE DE L’ARTICLE L16 B DU LPF  

LES OBLIGATIONS INCOMBANT A L’ADMINISTRATION FISCALE

L’Administration ne peut pas engager la procédure de visite et de saisie domiciliaire sans avoir, au préalable, saisi l’autorité judiciaire. Le juge autorise la visite s’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement de l’impôt. L’Administration est tenue de produire à l’appui de sa demande tous les éléments d’information dont elle dispose.

Autrement dit, elle doit fournir les éléments à charge et à décharge. Cette précision est fondamentale pour le respect des droits fondamentaux du contribuable, puisque ce dernier n’est pas présent à l’instance et ne peut pas se défendre. C’est donc à cette condition que peut être respecté le principe du contradictoire.
Cass. Com. 7 avril 1998  » Sté Moderna France  » RJF 7/98 n° 821

On est alors surpris de constater qu’un autre courant de jurisprudence considère que l’Administration fiscale peut se contenter de produire les éléments à charge.
Cass. Com. 18 février 1997  » Sté France Alcools » RJF 6/97 n°579

Le respect du contradictoire reste donc fragile, et ce pour les deux raisons suivantes : 

• Il implique que l’Administration fasse preuve d’objectivité en présentant également les éléments à décharge.

• Si l’Administration ne se conforme pas à cette obligation, il n’est pas certain de pouvoir obtenir gain de cause devant la Cour de Cassation.

Le principe du contradictoire est, en revanche, parfaitement respecté après la visite, puisque le contribuable a droit à la communication de tous les documents produits au juge par l’Administration fiscale, y compris les documents transmis aux autorités françaises par les autorités étrangères.
Cass. Com. 20 octobre 1998 « Lynch » RJF 99 n°45

Le juge viole la loi s’il refuse l’accès au dossier produit par l’Administration à l’appui de sa demande.
Cass. Com. 1er avril 1997 « Sté Colas Méditerranée » RJF 7/97 n°696.

LES OBLIGATIONS DU JUGE

Vérification du bien fondé de la demande

Au regard de l’article L16 B II du LPF, le juge saisi d’une demande d’autorisation doit : 

• Vérifier de manière concrète que cette demande est fondée.

• Motiver sa décision par les éléments de fait et de droit qu’il retient, et qui laissent présumer l’existence des agissements frauduleux dont la recherche est autorisée.

Indéniablement, la Cour de Cassation s’est montrée vigilante sur la motivation de l’ordonnance. Ainsi, le juge qui se réfère aux documents produits et les analyse de manière vague et imprécise ne met pas la Cour de Cassation en mesure de contrôler s’il a vérifié concrètement, par l’appréciation des éléments d’information que l’Administration est tenue de fournir, que la demande d’autorisation était bien fondée. De même, si le juge ne décrit pas les pièces soumises à son appréciation.
Cass. Com. 22 octobre 1991 « Gautier » RJF 12/91 n°1559

Néanmoins, l’étude de la jurisprudence incline à penser que la pratique judiciaire est parfois contestable. Ainsi, la Chambre commerciale a précisé que l’ordonnance est réputée établie par le juge qui l’a rendue et signée.
Cass. Com. 11 juillet 2000 « Camilli » RJF 10/93 n°1325

En l’espèce, il a été démontré que le juge s’était borné à signer une ordonnance dont le texte avait été établi matériellement par l’Administration requérante. Autrement dit l’Administration rédige préalablement l’ordonnance qui devra être signée par le juge. Il s’agit là d’une pratique qui s’éloigne de l’esprit du texte qui place le juge en protecteur des droits fondamentaux du contribuable.

La Cour a néanmoins admis que ce procédé n’était pas, en lui-même, irrégulier, dès lors que l’ordonnance était motivée. On peut cependant s’interroger sur le rôle du juge quant à la vérification du bien fondé de la demande. De même, il importe peu que la décision soit rendue le même jour que la présentation de la requête.
Cass. Com. 16 mai 2000 RJF 9-10/00 n°1103

Ces différentes décisions démontrent que le poids du juge dans la procédure reste modeste malgré le texte de l’article L16 B. Les droits du contribuable en sont d’autant fragilisés.

Contrôle de la licéité des informations produites par l’Administration fiscale

Par deux décisions plénières du 27 novembre 1991, la Cour de Cassation a posé le principe que le juge est tenu de vérifier que l’Administration détient de manière licite les documents produits n’émanant pas d’elle-même et de mentionner dans son ordonnance l’origine apparente des pièces sur lesquelles il se fonde de manière à permettre le contrôle de la Cour. Par ces décisions, la Chambre commerciale vient accorder une protection indiscutable au contribuable.

Cette garantie est particulièrement importante pour les information recueillies auprès des tiers. Lorsque l’Administration utilise le droit de communication, la légalité des informations ainsi recueillies ne soulève, en principe, pas de difficulté particulière. Le juge procède au contrôle qui lui incombe en mentionnant que certaines pièces désignées précisément ont été obtenues par l’Administration fiscale dans l’exercice de son droit de communication.

Toute autre contestation au fond sur la licéité de ces documents relève des juridictions compétentes pour apprécier la régularité de la procédure.
Cass. Com. 1er décembre 1996, « Fadoul », RJF 1/97 n°44

Par ailleurs, l’article 11 du Code de Procédure Pénale concernant le secret de l’instruction ne fait pas obstacle au droit de communication de l’Administration fiscale instauré par l’article L 82 C du LPF. Dès lors, il est permis aux agents de l’Administration fiscale de produire à l’appui de leur demande d’autorisation des pièces d’une procédure pénale dont elle a obtenu communication en vertu de l’article L 82 C du LPF.
Cass. Com. 16 novembre 1999, RJF 3/00 n°369

La question est, en revanche, beaucoup plus délicate pour les dénonciations anonymes. Le principe posé par la Cour de Cassation est très strict à l’encontre de l’Administration fiscale. Pour autoriser la visite domiciliaire, le juge ne peut se fonder sur une déclaration anonyme qui n’est pas corroborée par d’autres éléments d’information soumis à son analyse.
Cass. Com. 15 juin 1999 « Banque Dumenil Leblé » RJF 10/99 n°1209

La jurisprudence est, en revanche, plus contestable sur un point bien précis qui concerne les pièces obtenues auprès de salariés ou anciens salariés de l’entreprise. Le critère de la licéité est d’autant plus important que ces informations sont précieuses à l’Administration fiscale. La position initiale était favorable au contribuable. Elle considérait en effet que les documents relatifs au fonctionnement de la société ne pouvaient avoir été conservés légalement par d’anciens salariés. Ils ne pouvaient détenir de manière licite de tels documents, et l’Administration ne pouvait l’ignorer.
Cass. Com. 23 février 1998 « Saal » RJF 5/99 n°676

Malheureusement, la Cour semble avoir adopté une position plus souple, en admettant désormais la licéité de tels documents.
Cass. Com. 15 décembre 1998 « Société Rebel et Autre » RJF 7/99 n°879

En l’espèce, les documents avaient de toute évidence été indûment conservés par un employé qui ne les avait reçus que dans le cadre de ses fonctions. En les recevant, et les utilisant, les agents de l’Administration ne pouvaient ignorer l’origine illégale de ces documents. Pourtant, les juges ont autorisé la visite en se fondant sur ces documents sans être sanctionnés par la Cour.

Délivrance de l’ordonnance

L’ordonnance devra comporter les éléments suivants : 

• L’adresse des lieux à visiter.
• Le nom et la qualité du fonctionnaire habilité à procéder aux opérations de visite et de l’officier de police judiciaire chargé d’assister aux opérations.

Bien sur, elle devra contenir la motivation ainsi que l’origine apparente des pièces produites par l’Administration fiscale. 

Cette ordonnance sera notifiée sur place au moment de la visite. En l’absence de l’occupant des lieux ou de son représentant, l’ordonnance sera notifiée, après la visite, par lettre RAR. A défaut de réception, il est procédé à la signification de l’ordonnance.

Lorsque les visites domiciliaires ont été autorisées dans divers lieux pour rechercher la preuve de la fraude de plusieurs sociétés, l’ordonnance doit être notifiée séparément aux représentants légaux de chacune des sociétés.

Enfin, et pour finir d’illustrer la restriction des droits du contribuable, l’ordonnance ne peut être contestée que par la voie d’un recours en cassation. Ce recours n’est pas suspensif. Quant à son objet, le pourvoi ne doit tendre qu’à contester l’ordonnance elle-même, et plus particulièrement sa régularité au regard des dispositions de l’article L 16 B du LPF (par exemple, insuffisance de motivation, absence de certaines mentions obligatoires, etc…), à l’exclusion de toute autre contestation. Ainsi, le demandeur ne peut pas critiquer, dans le cadre de ce pourvoi, la requête de l’Administration aux fins d’autorisation de la visite.

De même, la Cour de Cassation ne peut pas être saisie de moyens relatifs au bien fondé de l’impôt ou des poursuites pénales ou encore de la régularité de la procédure d’imposition.

Selon l’article 568 du Code de Procédure Pénale, le délai d’introduction du pourvoi en cassation est de cinq jours à compter de la notification ou de la signification de l’ordonnance.

Si l’ordonnance est cassée, les effets restent limités. La cassation entraîne l’annulation de toute décision qui est la suite, l’application ou l’exécution du jugement cassé.

Cependant, la procédure de visite et de saisie est une procédure de nature fiscale. L’Administration ne peut opposer au contribuable les informations recueillies à cette occasion que dans le cadre d’un ESFP ou d’une vérification de comptabilité. La nullité de l’ordonnance n’a pas pour effet d’entraîner la nullité de l’ESFP ou de la vérification de comptabilité. Elle a simplement pour effet d’interdire à l’Administration d’opposer au contribuable les informations recueillies à cette occasion.

Elle n’affecte donc la régularité de la décision d’imposition de l’intéressé que dans la mesure où celle-ci procède de l’exploitation des informations ainsi recueillies. 

EXECUTION DES VISITES ET SAISIES 

LE DEROULEMENT DES OPERATIONS

Agents compétents

La visite ne peut être commencée avant six heures et après vingt et une heures. Les opérations sont effectuées par les agents des impôts ayant au moins le grade d’inspecteur, et habilités à cet effet, en présence d’un officier de police judiciaire, ainsi que de l’occupant des lieux, de son représentant ou à défaut de deux témoins indépendants requis par l’OPJ **** . Seuls les lieux autorisés par le juge peuvent être visités.

L’OPJ désigné par le juge assiste aux opérations et informe le magistrat de leur déroulement. Il est le seul, avec l’agent des impôts, à prendre connaissance des documents avant leur saisie. Il est chargé de veiller au respect du secret professionnel et aux droits de la défense. Ainsi, il incombe à l’OPJ de solliciter la présence aux opérations de visite et de saisie dans des locaux professionnels d’une personne astreinte au secret professionnel du représentant de l’ordre professionnel concerné.

Sont couverts par le secret professionnel : 

• Une consultation juridique émanant d’un avocat et destinée aux personnes mises en cause.
• L’ensemble des correspondances échangées entre les personnes en cause et leurs conseils.
• Un projet de lettre à un avocat se référant expressément à des projets de conclusions préparées par cet avocat.

• Des notes manuscrites de la main même de l’avocat destinées à la préparation de la défense de ses clients. 

En revanche, ne sont pas couvertes par le secret professionnel et peuvent être librement saisies les pièces strictement comptables relatives aux notes d’honoraires des avocats.

Pouvoirs d’investigation

Lorsque le juge a autorisé les fouilles dans le cadre des visites sans en préciser les modalités, seuls les actes courants d’investigation sont permis. En cas de difficulté, le juge peut être à nouveau saisi par toute personne intéressée pour que soient précisées l’étendue et la nature des mesures autorisées. Ainsi, en l’absence d’autorisation expresse dans l’ordonnance, aucune action matérielle de force n’est permise.
Cass. Com. 15 mars 1994, « Lagier » RJF 7/94 n°808

De même, il n’est pas possible, sans autorisation préalable, de contrôler l’identité ni de vérifier le sac à main d’une personne présente dans les locaux. En revanche, à la différence du contrôle inopiné, les agents de l’Administration peuvent dresser l’inventaire des stocks de marchandises existantes.
Cass. Com. 7 juin 1994, « Sté Art et style d’Aquitaine et autres », RJF 11/94 n°1217

L’article L16B n’autorise pas les interrogatoires. Il est toutefois possible de consigner les déclarations faites spontanément par les personnes titulaires des locaux visités.
Cass. Com. 29 novembre 1994, RJF 4/95 n° 493

Enfin, les pièces et documents saisis doivent être restitués à l’occupant des lieux dans un délai de six mois à compter de la visite. La sanction du non-respect de ce délai de restitution n’est pas l’irrégularité des opérations, mais l’inopposabilité au contribuable des informations recueillies.

Par ailleurs, les moyens fondés sur ces dispositions ne peuvent être présentés que dans une procédure suivie au fond sur les résultats de la mesure autorisée.
Cass. Com. 19décembre 1995, RJF 3/96 n°314

Autorisation complémentaire

L’Administration est tenue de solliciter du juge une nouvelle autorisation lorsqu’elle découvre, au cours des opérations autorisées, des nouveaux lieux où les preuves recherchées sont susceptibles d’être détenues. Cette autorisation supplémentaire est, sauf pour les coffres en banque, accordée par voie d’ordonnance.

Le juge n’a pas à rechercher de nouveau s’il existe des présomptions d’agissement frauduleux, pour autoriser, dans un lieu dont l’existence avait été révélée par les opérations autorisées par une précédente ordonnance, une visite complémentaire tendant aux fins de la première décision.
Cass. Com. 29 octobre 1991, « Devevre » RJF 1/92 n°84

En revanche, l’ordonnance complémentaire doit viser la précédente de manière précise. Il n’est pas satisfait à cette exigence lorsque le juge, dans son ordonnance complémentaire, se réfère à son ordonnance précédente sans autre précision que sa date, et sans que celle-ci soit annexée, alors que la personne, objet de la visite, n’était pas destinataire de l’ordonnance principale.
Cass. Com. 4 octobre 1994, « Boulogne », RJF 12/94 n°1342

La visite des coffres en banque bénéficie d’un régime particulier, puisque l’article L 16B autorise les agents habilités qui découvrent, à l’occasion de la visite, l’existence d’un coffre dans un établissement de crédit dont l’occupant des lieux est titulaire et où les pièces et documents relatifs aux agissements frauduleux sont susceptibles de se trouver, à procéder immédiatement, sur autorisation délivrée par tout moyen par le juge qui a pris l’ordonnance, à la visite de ce coffre.

Cette autorisation peut être délivrée au moyen d’une communication téléphonique. En prévoyant la transmission de son autorisation verbale par l’intermédiaire de l’officier de police judiciaire, le juge en assure l’authenticité et ne délègue pas à celui-ci son pouvoir d’accorder une telle autorisation complémentaire.

CONTESTATION DE LA REGULARITE DES OPERATIONS

Le contentieux de l’exécution se distingue du contentieux de l’autorisation. Ce contentieux a pour objet les seules contestations relatives à la régularité des opérations par rapport à l’ordonnance les ayant autorisées. Il ne peut remettre en cause l’autorisation elle-même.

Le juge qui a autorisé la visite domiciliaire est compétent pour contrôler l’exécution de celle-ci. Sa mission prend donc fin avec les opérations, avec la remise de la copie du procès-verbal et de l’inventaire à l’occupant des lieux ou à son représentant, et il ne peut être saisi, a posteriori, d’une éventuelle irrégularité entachant ces opérations. Une telle contestation relève du contentieux dont peuvent être saisies les autorités de décision appelées à statuer sur les poursuites engagées sur le fondement des documents ainsi saisis. Il appartient donc au juge de l’impôt, c’est-à-dire au juge administratif, de statuer sur la régularité des opérations de visite.
Cass. Com. 18 avril 2000 « Asquini » RJF 7-8/00 n°951

* ESPF = Examen de la Situation Fiscale Personnelle
** LPF = Livre des Procédures Fiscales
*** CEDH = Cour Européenne des Droits de l’Homme
**** OPJ = Officier de Police Judiciaire  

Cabinet FONTANEAU
Nice – Paris – Bruxelles

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