L’imposition du capital est essentiellement constituée par les deux impôts suivants :
– l’impôt sur la fortune,
– l’impôt sur les successions et donations,
qui feront l’objet de deux sous-parties.
La loi relative à l’impôt sur la fortune a été déclarée comme contraire à la constitution par la Cour Fédérale Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) et, par conséquent, n’est plus applicable depuis le 1er janvier 1997.
Cependant l’étude de cet impôt n’a pas été supprimé dans cet ouvrage :
– d‘une part pour laisser apparaître l’historique de cet impôt et,
– d’autre part car la loi relative à l’évaluation des biens (voir numéros 51 et suivants) demeure applicable en ce qui concerne l’impôt sur les biens fonds, l’impôt sur les successions et donations et la taxe professionnelle.
Sous-partie I – L’impôt sur la fortune (Vermögensteuer – VSt)
Parce qu’il atteint le patrimoine des personnes physiques et des personnes morales, l’impôt sur la fortune constitue, tout comme l’impôt sur le revenu, un impôt personnel.
Par fortune on désigne l’universalité des biens qui sont la propriété d’une personne à une date déterminée.
L’imposition de la fortune suit actuellement les règles établies par une loi de réforme entrée en vigueur le 1er janvier 1974 et l’étude suivante sera limitée à la situation telle qu’elle se présente depuis l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Les textes régissant actuellement l’imposition de la fortune sont :
– la loi relative à l’impôt sur la fortune (Vermögensteuergesetz – VStG) dans sa rédaction du 14 novembre 1990 (BGBl 1990 I 2467), dernièrement amendée par la loi du 11 octobre 1995 (BGBl, 1995 I 1250),
– la loi relative aux règles d’évaluation des biens (Bewertungsgesetz – BewG) dans sa rédaction du 1er février 1991 (BGBl 1991 I 230), dernièrement amendée par la loi du 11 octobre 1995 (BGBl, 1995 I 1250),
– les directives relatives à l’impôt sur la fortune (Vermoegensteuer-Richtlinien – VStR, BStBl, 1995 I Sondernummer 2/1995).
La loi relative à l’impôt sur la fortune a été déclarée comme contraire à la constitution par la Cour Fédérale Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) et, par conséquent, n’est plus applicable depuis le 1er janvier 1997.
CHAPITRE I – LES ASSUJETTIS
La loi relative à l’impôt sur la fortune a été déclarée comme contraire à la constitution par la Cour Fédérale Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) et, par conséquent, n’est plus applicable depuis le 1er janvier 1997.
Division I – Le principe
Comme pour l’imposition du revenu, sont soumises à l’impôt sur la fortune non seulement les personnes physiques, mais aussi les personnes morales, les collectivités et masses patrimoniales.
L’assujettissement à l’impôt sur la fortune englobe donc des personnes dont les revenus sont imposés par deux lois différentes, celle relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques et celle relative à l’impôt sur le revenu des collectivités.
La loi relative à l’impôt sur la fortune connaît, comme les lois sur le revenu, l’assujettissement limité et illimité.
Si une personne est domiciliée en Allemagne, son obligation est illimitée. A l’inverse, une personne est imposée d’une façon limitée, si elle n’a pas son domicile à l’intérieur du pays. Tout comme pour l’impôt sur le revenu, celui sur la fortune connaît une obligation limitée et une obligation limitée élargie.
Sont soumis à l’obligation limitée élargie tous les Allemands émigrés qui répondent aux critères déjà analysés lors de l’étude de l’impôt sur le revenu (Première partie, sous-partie I, chapitre I, division II, section II).
L’obligation limitée « normale » vise tous les autres non résidents ayant des fortunes en Allemagne.
Il convient de souligner que l’obligation fiscale concerne toute personne pour laquelle la législation allemande sur la fortune est applicable. Mais cette obligation personnelle ne se traduit pas forcément en une obligation de payer l’impôt. Si une personne n’est pas imposable faute de fortune, par exemple, elle demeure malgré tout soumise à l’obligation fiscale.
Division II – Les assujettis à l’obligation fiscale illimitée
SECTION I – L’ENUMERATION DES ASSUJETTIS (Paragraphe 1, alinéa 1 VStG)
Sont soumis, conformément au paragraphe 1, alinéas 1 et 2 VStG :
a – Les personnes physiques dont le domicile, ou la résidence habituelle, se trouve à l’intérieur du pays ;
b – Les personnes morales, collectivités et masses patrimoniales désignées ci-après, qui ont leur siège social ou leur direction commerciale ou leur principal établissement administratif à l’intérieur du pays, à savoir :
– les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée, sociétés minières) ;
– les sociétés coopératives d’achat et de production ;
– les associations mutuelles d’assurance ;
Рtoutes autres personnes morales de droit priv̩ ;
– les associations, établissements, fondations et tous autres fonds affectés à la poursuite d’un but déterminé et ne jouissant pas de la personnalité civile ;
Рles ̩tablissements de cr̩dits de droit public ;
– les exploitations industrielles ou commerciales dépendant de personnes morales de droit public, dans la mesure où elles ne tombent pas déjà dans le champ d’application du tiret précédent.
L’énumération des personnes morales, associations et patrimoines est limitative. Les organismes non mentionnés ne sont pas soumis à l’impôt. Il en résulte que les personnes morales de droit public ne sont pas soumises à l’impôt sur la fortune. Ne sont pas imposables, non plus, les sociétés de personnes, par exemple la société en nom collectif, car elles ne sont pas mentionnées dans l’énumération du paragraphe 1, alinéa 1 VStG. La fortune de telles sociétés est prise en considération lors de l’imposition de la fortune des associés qui se trouve majorée de celle correspondant à leur quote-part dans la société. Il résulte de cette réglementation que le patrimoine d’une telle société n’est imposé qu’une seule fois à l’échelle des associés.
Il en va différemment pour les sociétés de capitaux et les coopératives soumises à une double imposition de la fortune. Tout d’abord, c’est la fortune de la société ou de la coopérative qui est imposable. Ce sont ensuite les associés qui sont passibles de l’impôt sur la fraction de la fortune de la société qui correspond à leur quote-part.
c – Les personnes physiques de nationalité allemande, sans domicile ou résidence habituelle en Allemagne, qui sont employées par une personne morale de droit public allemande et qui touchent leurs salaires par une caisse publique, ainsi que les personnes de nationalité allemande faisant partie de leur ménage. Elles échappent à l’obligation illimitée allemande au cas où elles sont soumises à l’obligation fiscale illimitée dans le pays où elles résident.
SECTION II – LES CRITÈRES DE L’OBLIGATION FISCALE DES PERSONNES PHYSIQUES
Paragraphe 1 РLe domicile ou la r̩sidence habituelle
Le fait de savoir si une personne physique a son domicile ou sa r̩sidence habituelle en Allemagne est r̩glement̩ par les paragraphes 8 et 9 du code f̩d̩ral des imp̫ts (Abgabenordnung РAO).
Par le terme de « domicile », il faut entendre le lieu où une personne possède effectivement une habitation, les circonstances permettant de conclure qu’elle en fera usage et la conservera.
La résidence habituelle est définie comme « l’endroit où une personne séjourne ». Ce séjour dans le pays doit avoir une certaine durée. Une personne a toujours une résidence habituelle en Allemagne lorsque son séjour dépasse six mois.
Paragraphe 2 – Le territoire national
L’alinéa 4 du paragraphe 1 VStG précise que le territoire national, au sens de cette loi, comprend également le plateau continental pour lequel l’Allemagne possède le droit d’exploitation.
Paragraphe 3 – La durée de l’assujettissement
Une personne physique est soumise à l’obligation fiscale au moment de sa naissance, si elle habite l’Allemagne.
Si elle choisit son domicile ou sa résidence habituelle en Allemagne, c’est au moment de l’installation dans le pays que l’assujettissement commence.
Comme on l’a dit, l’acquisition d’une fortune n’influence pas la détermination de la date à laquelle prend naissance l’obligation. Cependant, il faut noter que le contribuable n’est pas obligé de payer l’impôt dès le commencement de l’obligation. Le paragraphe 17, alinéa 2 VStG spécifie que les impôts ne sont dus qu’à partir de l’année civile suivant le début de l’obligation fiscale.
L’obligation fiscale illimitée prend fin (et l’assiette est à lever) avec la mort du contribuable ou avec le transfert du domicile ou de la résidence habituelle à l’étranger. Dans ce cas, le début de l’année civile suivante est la date d’annulation de l’assiette. Si une personne, jusqu’ici installée en Allemagne, part à l’étranger, elle reste assujettie limitée si elle dispose encore de fortune au sens du paragraphe 121 BewG dans le pays.
Dans le cas de perte de sa fortune, le contribuable demeure assujetti à l’impôt. Toutefois, il ne sera plus passible d’aucune somme.
SECTION III – LES CRITERES DE L’OBLIGATION FISCALE DES COLLECTIVITES
Une collectivité n’est soumise à l’impôt sur la fortune que si elle est implantée en Allemagne. Examinons quels sont les critères d’implantation en Allemagne, et quelle est la durée d’assujettissement à l’obligation fiscale.
Paragraphe 1 – Les critères d’implantation en Allemagne
Une collectivité, association de personnes ou masse patrimoniale, est assujettie illimitée si elle a son siège ou son administration commerciale en Allemagne. Ces deux notions sont également définies par la loi (AO).
Selon le paragraphe 10 de cette loi, l’administration commerciale est définie comme « le lieu où se trouve le centre de la direction générale ».
Dans la plupart des cas celle-ci se trouve au lieu où sont situés les bureaux du gérant. Mais cela n’est qu’un indice qui doit être complété par l’ensemble des circonstances propres à chaque situation.
Le siège, au sens de la législation fiscale, se trouve au lieu fixé par les statuts d’une société ou d’une association (par. 11 AO).
Paragraphe 2 – La durée de l’assujettissement
L’obligation fiscale d’une collectivité siégeant, dès le début, en Allemagne, commence au moment de la conclusion du contrat de société par les futurs associés et du transfert d’une fortune à cette nouvelle entité économique.
C’est à cette transaction que la jurisprudence lie le début de l’assujettissement (BFH, BStB1 1952, p. 180). De ce fait, la date d’enregistrement au registre du commerce, ou la remise éventuelle d’une concession, est sans influence sur la naissance de l’assujettissement. Il en résulte qu’une société de capitaux est assujettie dès la conclusion du contrat de société, même si elle n’a pas encore déployé une activité économique et n’a pas encore été enregistrée. Le seul fait que les associés aient réalisé tout ou partie de leur apport met à la disposition de la société une fortune imposable. Pour les autres sociétés ou associations, le début de l’obligation fiscale exige, en plus, une activité commerciale visible de l’extérieur (BFH, BStB1 1960, IIII, p. 319).
Les mêmes principes d’application jouent en ce qui concerne la fin de l’obligation fiscale : l’obligation fiscale ne cesse qu’au moment où la collectivité s’est dépossédée de sa dernière fortune.
L’épuisement de la fortune d’une collectivité peut se produire à la suite d’une liquidation ou d’un transfert global de la fortune à une autre personne physique ou morale.
En cas de liquidation, l’obligation prend fin si la totalité de la fortune est distribuée aux associés. Cette distribution ne peut se faire avant le délai d’une année prescrit par les lois sur les sociétés anonymes et les S.A.R.L. (paragraphe 272, alinéa 1 AktG, 73 GmbHG).
Si la fortune est transférée, exception faite du cas de liquidation, la collectivité cesse d’exister normalement au jour de la décision du transfert de la fortune à une collectivité, sous condition, toutefois, que la décision soit exécutée. Le transfert de l’administration commerciale ou du siège à l’étranger entraîne la fin de l’obligation fiscale illimitée. La collectivité est cependant soumise à l’obligation fiscale limitée, si elle a encore une fortune en Allemagne.
Comme dans les cas de cessation de l’obligation illimitée pour les personnes physiques, l’impôt est, en vertu du paragraphe 18 VStG, payable pour toute l’année civile au cours de laquelle l’obligation illimitée prend fin.
SECTION IV – L’ÉTENDUE DE L’OBLIGATION FISCALE ILLIMITÉE
L’obligation fiscale illimitée à l’impôt sur la fortune s’étend à l’ensemble de la fortune détenue par l’assujetti, que cette fortune se trouve sur le territoire national ou à l’étranger.
Dispositions transitoires pour les Nouveaux Laender
En raison de la difficile situation économique des Nouveaux Laender (ancienne RDA), on ne prend pas en considération, jusqu’au 1er janvier 1998, les immeubles et les minerais situés sur leur territoire ainsi que les biens appartenant à une exploitation industrielle, commerciale, agricole ou forestière située là et les actions d’une société de capital y ayant son siège ou sa direction commerciale.
Division III – Les assujettis à l’obligation fiscale limitée
Il convient de rappeler qu’il y a deux sortes d’obligations limitées : l’obligation limitée normale qui sera appelée tout simplement « obligation limitée » et l’obligation limitée élargie.
L’obligation fiscale est limitée à certains biens situés en Allemagne qui sont énumérés à l’article 121 de la loi d’évaluation.
Pendant les années 1991 et 1992 elle n’englobera pas les biens situés dans les nouveaux Laender (ancienne R.D.A.)
SECTION I – L’OBLIGATION LIMITEE
Paragraphe 1 – Les assujettis
Sont assujetties à l’obligation limitée, selon le paragraphe 2 VStG :
– les personnes physiques n’ayant ni domicile, ni résidence habituelle en Allemagne ;
– les personnes morales, les collectivités et les masses patrimoniales qui n’ont ni leur siège social, ni leur principal établissement en R.F.A.
Paragraphe 2 РLes r̩gimes sp̩ciaux
La loi prévoit des régimes spéciaux pour les fortunes de faible importance et pour quelques autres parties de la fortune d’un assujetti.
I – LES FORTUNES DE FAIBLE IMPORTANCE
Les abattements à la base du paragraphe 6 VStG (étudiés ci-dessous au numéro 66) n’étant accordés qu’aux assujettis illimités, en principe, toute fortune d’un assujetti limité devrait être taxée, quel que soit son montant.
Afin d’éviter l’imposition peu souhaitable des petites fortunes, la loi prévoit, dans son paragraphe 8, une limite de 20.000 DM en dessous de laquelle une fortune d’assujetti limité n’est pas imposée. Compte tenu de la disposition du paragraphe 4, alinéa 2 VStG stipulant l’arrondissement de toute fortune aux 1.000 DM inférieurs, l’imposition sous le régime de l’obligation limitée ne commence, en pratique, que si la fortune atteint 21.000 DM.
II – LES AUTRES FORTUNES EXONEREES
La loi précise, dans son paragraphe 2 alinéa 3, que certaines fortunes sises en Allemagne appartenant à une personne située dans un état étranger ne sont pas imposables. Il s’agit du capital d’exploitation destiné à l’exploitation des navires et des avions d’une entreprise dont la direction commerciale se trouve dans cet état étranger.
Cette exonération s’applique à la condition que l’état concerné accorde la même faveur aux assujettis illimités en Allemagne et que le ministre fédéral des transports ait déclaré cette exonération hors de doute en ce qui concerne la politique des transports.
SECTION II – L’OBLIGATION LIMITÉE ÉLARGIE
Les personnes physiques allemandes ayant transféré à l’étranger leur domicile ou résidence habituelle sont soumises à l’obligation élargie pour une durée de 10 ans, à condition qu’elles répondent aux critères fixés par la loi sur les relations fiscales extérieures. Ces critères ont été analysés lors de l’étude de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (IR, S. Part. I, Chap. I, N° 14 et suivants).
Division IV РLes contribuables exon̩r̩s
Les exonérations à l’impôt sur la fortune résultent surtout du paragraphe 3 VStG comprenant notamment les organisations suivantes :
Рles Postes f̩d̩rales, les Chemins de fer F̩d̩raux, les loteries nationales, etc.,
– différentes banques du secteur public telles que la Banque Fédérale, l’Institut de Crédit pour la Reconstruction, etc.,
– les entreprises obligées d’utiliser leur revenu pour la construction des voies navigables,
– des institutions d’enseignement, etc., remplissant certaines conditions,
– des caisses de pensions, de maladie, etc., dotées de la personnalité morale et répondant à d’autres conditions supplémentaires,
– les compagnies d’assurance mutuelle dont les cotisations reçues n’ont pas dépassé, dans le passé, une limite légalement fixée,
Рdes coop̩ratives agricoles, foresti̬res, etc.,
– des associations professionnelles sans personnalité juridique et n’ayant pas de but lucratif,
– des collectivités et associations dont l’activité consiste en l’administration du patrimoine d’une association professionnelle susmentionnée,
– des partis politiques dans le sens de la loi sur les partis ainsi que les associations politiques sous certaines conditions,
– des organismes d’assurance et de rente de droit public qui sont destinés au soutien des groupes professionnels,
– des collectivités, associations de personnes et masses patrimoniales ayant directement un but confessionnel, d’utilité publique ou de bienfaisance,
– des entreprises de logements répondant à des critères précis.
– les personnes physiques et morales domiciliées dans les nouveaux Laender (ancienne R.D.A.), pourvu que le domicile ait été établi avant le 1er janvier 1991. Cette exonération est seulement valable pour les années 1991 à 1995.
– des associations professionnelles qui ne sont pas de personnes de droit public tant que leur but n’est pas une exploitation et pourvu qu’elles n’utilisent pas plus de 10 % de leurs recettes pour le soutien ou la promotion de partis politiques,
Il est à signaler que les exonérations énumérées ci-dessus ainsi que les autres exemptions du paragraphe 3 VStG ne sont accordées qu’aux assujettis illimités.
Les contribuables, assujettis illimités ou limités, ayant des biens situés sur le territoire des Nouveaux Laender (ancienne RDA), sont exonérés, en ce qui concerne ces biens, jusqu’à 1998.
CHAPITRE II – LA MATIERE IMPOSABLE
La loi relative à l’impôt sur la fortune a été déclarée comme contraire à la constitution par la Cour Fédérale Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) et, par conséquent, n’est plus applicable depuis le 1er janvier 1997.
Division I – Le principe
Conformément au paragraphe 4, alinéa 1 VStG, l’assiette de l’impôt sur la fortune est constituée par la fortune globale nette du contribuable soumis à l’obligation fiscale illimitée (contribuable résident) et par la fortune située en Allemagne du contribuable soumis à l’obligation limitée (contribuable non-résident).
La différence essentielle entre la notion de fortune globale nette et de fortune située en Allemagne, réside dans le fait que la première comprend les biens situés en Allemagne et à l’étranger, tandis que la deuxième exclut de l’assiette les biens situés à l’étranger et ne comprend que les biens détenus en Allemagne.
Il faut signaler que ces deux notions émanent de la loi relative aux règles d’évaluation des biens (BewG) et qu’elles comprennent seulement les biens économiques énumérés dans les paragraphes 33 à 113 BewG pour les résidents et au paragraphe 121 BewG pour les non-résidents. Il résulte de ce système que l’imposition en s’étend pas toujours à la totalité du patrimoine d’une personne.
Division II РLa fortune imposable des r̩sidents
La base d’imposition est la fortune globale nette.
Il convient donc d’expliquer d’abord ce que recouvre ce terme. On examinera ensuite les différentes sortes de fortune, dont l’ensemble forme le revenu global net.
SECTION I – LA FORTUNE GLOBALE NETTE
Paragraphe 1 – Le principe
En vertu du paragraphe 114 BewG, la valeur de la fortune totale doit être déterminée. Font partie de cette fortune, non seulement la fortune située en Allemagne, mais aussi celle située à l’étranger. Mais il faut bien tenir compte du fait que la fortune totale au sens de l’impôt sur la fortune ne comprend que les quatre catégories de patrimoine qui sont énumérées dans la loi d’évaluation.
Ces catégories sont les suivantes :
Рla fortune investie dans les exploitations agricoles et foresti̬res,
Рla fortune fonci̬re (terrains b̢tis et non b̢tis),
– le capital d’exploitation des entreprises,
– la fortune diverse (capitaux mobiliers).
Les patrimoines ne faisant pas partie d’une de ces catégories n’entrent donc pas dans le cadre de la fortune totale, et ne sont pas imposés.
Paragraphe 2 РLes biens exon̩r̩s
Le paragraphe 114 BewG stipule qu’on ne prend pas en considération, lors de l’évaluation, les biens exonérés en vertu des dispositions de la loi relative à l’impôt sur la fortune ou de toutes autres lois. Par « autres lois » on vise les conventions afin d’éviter la double imposition et diverses lois ou instructions administratives.
Paragraphe 3 – Le calcul de la fortune totale
Pour déterminer la fortune globale au sens de la loi fiscale, il faut d’abord s’attacher à la constatation de l’étendue du patrimoine du contribuable ; à cet effet, on fait l’inventaire de tous les biens qui appartiennent à la personne imposée. En règle générale, on considère qu’appartiennent au contribuable tous les biens dont il a la propriété au sens du droit civil.
Mais la « propriété économique » motive aussi la prise en compte, pour la détermination de l’étendue du patrimoine, du bien sur lequel elle s’exerce. La détermination de la propriété d’un bien, dans des cas d’espèce, est réglementée d’après les principes contenus au paragraphe 39 AO.
Le processus de la détermination de la fortune totale s’analyse ainsi de la sorte :
Fortune agricole et foresti̬re + Fortune fonci̬re + Fortune commerciale et industrielle + autres fortunes = Fortune brute РDettes et autres d̩ductions dans le sens du paragraphe 118 BewG = Fortune globale imposable.
Paragraphe 4 – L’assiette familiale
En vertu du paragraphe 14 VStG, on cumule les patrimoines des époux ainsi que ceux des parents et enfants lorsque ceux ci vivent ensemble et si les enfants n’ont pas encore 18 ans révolus.
Sur demande expresse des intéressés, on établit une assiette commune des parents et enfants jusqu’à l’âge de 27 ans lorsque les enfants se trouvent encore en cours de formation professionnelle. Aucune limite d’âge n’existe pour les enfants infirmes.
SECTION II – LA FORTUNE AGRICOLE ET FORESTIÈRE
Les règles d’évaluation de la fortune étant les mêmes que celles reprises en matière de droit de succession et de taxe professionnelle, elles sont traitées dans la sous-partie II ci-après.
SECTION III – LA FORTUNE FONCIERE
Les règles d’évaluation de la fortune étant les mêmes que celles reprises en matière de droit de succession et de taxe professionnelle, elles sont traitées dans la sous-partie II ci-après.
SECTION IV – LE CAPITAL D’EXPLOITATION
Les règles d’évaluation de la fortune étant les mêmes que celles reprises en matière de droit de succession et de taxe professionnelle, elles sont traitées dans la sous-partie II ci-après.
SECTION V – LES FORTUNES DIVERSES
Paragraphe 1 – La notion
Sont à prendre en compte au titre de la « fortune diverse » tous les biens, dès lors qu’ils ne font partie ni de la fortune agricole et forestière, ni de la fortune foncière (immeubles bâtis et non bâtis), ni du capital d’exploitation.
La loi donne, dans son paragraphe 110, une énumération des fortunes diverses. Il faut cependant bien souligner que l’énumération des « fortunes diverses », au paragraphe 110 BewG, n’est limitative que pour les biens meubles (Bewegliche Wirtschaftsgüter).
Cette limitation ne joue cependant pas pour les autres biens qui font, pour cette raison, partie des fortunes diverses, même s’ils ne sont pas énumérés. L’énumération comprend surtout les créances de capitaux, les parts sociales et les droits d’auteur (sauf les inventions faites par le contribuable lui-même et sauf les droits d’auteur de ses oeuvres), les dépôts bancaires, les valeurs mobilières, les droits d’usufruit, l’excédent du stock normal d’une exploitation agricole ou forestière, les biens inutilisés d’une exploitation agricole, forestière, industrielle ou commerciale, les biens personnels tels que métaux, pierres précieuses, bijoux, objets de luxe, objets d’art ou de collection.
Dans l’énumération du paragraphe 110 BewG, la loi accorde aussi des abattements pour certaines fortunes diverses. Il en résulte que ces fortunes ne sont imposables que si elles dépassent ces abattements.
Le paragraphe 111 BewG donne une énumération des biens exclus des « fortunes diverses » – c’est-à -dire exonérés. Ce sont surtout des créances privilégiées pour des raisons sociales, comme par exemple : les créances envers les caisses de pension, de retraite ou de veuvage.
Paragraphe 2 – L’échelle d’évaluation
A la différence des trois autres catégories de fortune, la « fortune diverse » ne suit pas la règle de l’évaluation unitaire, mais chaque bien fait l’objet d’une évaluation individuelle. Sauf prescriptions spéciales, les biens compris dans la fortune diverse sont à évaluer d’après la valeur vénale courante.
SECTION VI – LE PASSAGE DE LA FORTUNE BRUTE A LA FORTUNE GLOBALE IMPOSABLE
A la section I de ce chapitre, on a expliqué que la somme de quatre catégories de fortune, traitées aux sections II, III, IV et V, conduit à la fortune brute, dont il faut effectuer les déductions prévues au paragraphe 118 BewG pour arriver à la fortune globale imposable.
Le paragraphe 118, alinéa BewG, prévoit les déductions suivantes :
1 – Les dettes et autres charges, non liées économiquement à une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, et dans la mesure où elles n’ont pas encore été déduites comme dettes d’exploitation lors du calcul du capital d’exploitation.
L’alinéa 3 du paragraphe 118 BewG précise que les dettes et charges reposant sur le devoir légal d’alimentation ne sont déductibles que jusqu’à concurrence de 20.000 DM au maximum, dans le cas de conjoints vivant ensemble jusqu’à concurrence de 40.000 DM au maximum.
L’alinéa 2 de ce même paragraphe stipule, enfin, que ne sont pas déductibles les dettes et charges ayant un rapport économique avec des biens qui ne font pas partie de la fortune au sens de la loi.
2 – Les obligations de pensions non échues, n’ayant pas de rapport économique avec une exploitation agricole, forestière, industrielle, commerciale ou artisanale.
3 – Pour les propriétaires d’une exploitation agricole et forestière : 1/18 de la valeur de l’entreprise.
Division III РLa fortune imposable des non-r̩sidents
L’étendue de l’imposition des non-résidents est fondamentalement différente selon qu’elle a lieu au titre de l’obligation limitée ou de l’obligation limitée élargie.
SECTION I – L’OBLIGATION LIMITEE
En vertu du paragraphe 2, alinéa 2 VStG, les assujettis à l’obligation limitée non soumis à l’obligation élargie ne subissent qu’une imposition de leur fortune située sur le territoire allemand.
Le paragraphe 121 BewG donne une définition de la fortune allemande ; concourent à la formation de la fortune « allemande » imposable :
1 РLa fortune agricole et foresti̬re situ̩e en Allemagne ;
2 РLes terrains b̢tis et non b̢tis situ̩s en Allemagne ;
3 – Les éléments du capital d’exploitation d’une entreprise industrielle ou commerciale étrangère tant qu’ils servent à son établissement stable ou à son représentant permanent en Allemagne ;
4 РLes brevets et mod̬les ne tombant pas sous le chiffre 3 qui ont ̩t̩ enregistr̩s en Allemagne ;
5 – Les parts sociales, dans une société de capitaux ayant son siège en Allemagne, lorsque l’associé détient, seul ou ensemble avec des personnes liées avec lui dans le sens du par. 1 AStG (cf. I.R. n° 333), soit directement, soit indirectement, plus de 10 % du capital social de la société ;
6 – Les biens qui, tout en ne relevant pas des chiffres 1, 2 et 4 ont été mis à la disposition d’une entreprise industrielle ou commerciale, ces biens pouvant, en particulier, lui avoir été donnés en location ou à bail ;
7 РLes hypoth̬ques, dettes fonci̬res, rentes fonci̬res et autres cr̩ances ou droits, lorsque certaines conditions sont r̩unies ;
8 – Les créances du bailleur de fonds et celles résultant d’un prêt assorti d’une participation aux bénéfices lorsque le débiteur a son domicile, sa direction administrative ou son siège sur le territoire national ;
9 – Les droits de jouissance des biens économiques mentionnés dans les chiffres 1 à 8 ci-dessus.
L’évaluation de la fortune « allemande » de contribuables étrangers suit les règles d’évaluation de la fortune de contribuables résidant en Allemagne.
La déduction des dettes et charges selon le paragraphe 118 BewG peut se faire dans les limites prévues par le paragraphe 121, alinéa 3 BewG. Celui-ci stipule que les dettes et charges ne peuvent être déduites que si elles ont un rapport économique avec les biens formant la fortune allemande d’un non-résident.
SECTION II – L’OBLIGATION LIMITEE ELARGIE
Le paragraphe 3 de la loi relative aux relations fiscales extérieures stipule que l’imposition sous ce régime comprend toute la fortune du contribuable exception faite de la partie de la fortune dont les produits sont qualifiés de revenus étrangers au sens du paragraphe 34 c EStG.
Ainsi, sont notamment imposées par le fisc allemand les participations et actions des sociétés de capitaux allemands et les obligations et autres créances envers des débiteurs allemands, si ces valeurs sont détenues par un émigré allemand.
Mais il faut signaler que la partie de la fortune qui n’entre pas dans la définition de la fortune « allemande » (cf. n° 60-62) jouit d’un abattement de 60.000 DM.
CHAPITRE III – LE CALCUL ET LA LIQUIDATIONDE L’IMPOT
La loi relative à l’impôt sur la fortune a été déclarée comme contraire à la constitution par la Cour Fédérale Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) et, par conséquent, n’est plus applicable depuis le 1er janvier 1997.
L’addition des valeurs unitaires des trois catégories de patrimoine et de la valeur retenue pour la fortune diverse, permet d’obtenir la fortune brute. Diminuée des dettes et des autres déductions prévues par la loi d’évaluation, la fortune brute devient la fortune globale nette. Cette dernière, après application des abattements, représente la fortune nette imposable sur le montant de laquelle on calcule, en fonction du taux d’impôt, la dette annuelle payable par le contribuable au titre de l’impôt sur la fortune.
Division I – Le calcul de l’impôt
Les époux sont imposés conjointement, de même les parents et les enfants mineurs, ainsi que les parents et les enfants majeurs sous certaines conditions;
Après avoir déterminé la fortune globale imposable, il faut tenir compte des abattements, des limites d’exonération, des minima, ainsi que des autres dégrèvements, pour obtenir la fortune sur laquelle va s’appliquer le calcul des impôts.
1 – Le cas des assujettis à l’obligation fiscale illimitée
Il y a lieu de considérer comme fortune imposable, selon le paragraphe 9 VStG :
a – lorsqu’il s’agit des personnes physiques, le montant obtenu après déduction des abattements (paragraphe 6 VStG) de la fortune globale (paragraphe 4 VStG) ;
b – lorsqu’il s’agit des sociétés de capitaux, la fortune globale dans le sens du paragraphe 4 VStG, pourvu qu’elle s’élève au moins à 20.000 DM.
2 – Le cas des contribuables assujettis à l’obligation fiscale limitée
La base imposable est la fortune allemande pourvu qu’elle s’élève au moins à 20.000 DM.
L’impôt peut être fixé comme forfait ou peut être remis totalement ou partiellement dans le cas où c’est jugé opportun pour l’économie nationale ou si l’assiette de l’impôt est très difficile.
SECTION I – LES ABATTEMENTS
L’imposition sur la fortune tient compte des abattements que la loi accorde pour l’assujetti lui-même, pour son conjoint et pour ses enfants qui n’ont pas encore dix-huit ans révolus. Ces abattements s’élèvent à 120.000 DM par époux et par enfant.
Mais l’octroi de l’abattement pour le contribuable et son conjoint est subordonné à la condition expresse que les époux aient tous deux la qualité de contribuable soumis à l’obligation fiscale illimitée en matière d’impôt sur la fortune. Les contribuables assujettis à l’obligation fiscale limitée ne bénéficient en effet d’aucun abattement.
Observons aussi que, sur demande, l’abattement de 120.000 DM est accordé même pour les enfants ayant 18 ans révolus, jusqu’à l’âge de 27 ans, lorsqu’ils suivent des cours de formation professionnelle et lorsqu’ils n’acquittent pas l’impôt sur la fortune au titre d’une imposition individuelle.
Enfin, certaines personnes peuvent bénéficier d’abattements supplémentaires d’importance variable. Un abattement complémentaire de 50.000 DM est prévu pour les personnes âgées de plus de 60 ans et pour les handicapés.
Il faut noter que la loi prévoit un abattement supplémentaire de 500.000 DM pour le capital d’exploitation. De plus seulement 75 % de l’excédent de ce capital sur ce montant est imposé.
En ce qui concerne les navires marchands sur le plan du commerce international, l’impôt est calculé sur la moitié de leur valeur, déduction faite des dettes respectives.
Les coopératives et les associations agricoles et forestières jouissent, sous certaines conditions, d’un abattement de 100.000 DM pendant une période de 10 ans à compter de leur constitution (paragraphe 7 VStG).
SECTION II – LES LIMITES D’EXONERATION
Contrairement aux assujettis personnes physiques, les assujettis personnes morales ne bénéficient d’aucun abattement. En revanche, le législateur a prévu, à leur égard, une limite d’exonération.
Le paragraphe 8 VStG prévoit, en effet, que les collectivités, les associations de personnes et les masses patrimoniales soumises à l’obligation fiscale illimitée ne sont imposées que si leur fortune dépasse le montant de 20.000 DM. Le même paragraphe stipule, dans son alinéa 2, que les assujettis limités ne sont imposés que si leur fortune allemande est supérieure à 20.000 DM.
SECTION III – LES MESURES POUR ÉVITER LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE DE LA FORTUNE SITUÉE A L’ÉTRANGER DES ASSUJETTIS ILLIMITÉS
Paragraphe 1 РLes conventions pour ̩viter la double imposition
L’Allemagne a conclu de telles conventions avec la plupart des états industrialisés ou en voie de développement. En règle générale, le capital foncier, agricole et forestier, industriel, commercial ou artisanal et le capital servant à une profession libérale situé à l’étranger est exonéré de l’impôt allemand. En ce qui concerne l’autre capital, l’impôt étranger est imputé à l’impôt allemand.
A – L’imputation de l’impôt payé à l’étranger
Lorsque la fortune globale comprend des éléments situés à l’étranger et qui ont subi, dans l’Etat étranger, un impôt correspondant à l’impôt allemand sur la fortune, celui-ci est imputable sur l’impôt allemand dû pour la fortune située à l’étranger. La notion de « fortune située à l’étranger » comprend tous les biens économiques au sens du paragraphe 121, al. 2 BewG énumérés plus haut, qui se trouvent à l’étranger, déduction faite des dettes liées à ces biens.
Au cas où les dispositions d’une convention contre la double imposition prescrivent l’imputation de l’impôt acquitté à l’étranger, les règles du paragraphe 11 VStG sont également valables.
B – Le dégrèvement d’impôt
En vertu du paragraphe 12 VStGn l’assujetti peut, au lieu de l’imputation de l’impôt étranger susmentionné, demander que l’impôt allemand, dû pour le capital d’exploitation situé à l’étranger soit réduit à la moitié. Cette possibilité est accordée pour les parties de fortune suivantes :
1 – Le capital d’exploitation faisant partie d’un établissement à l’étranger dont les bénéfices résultent d’une activité énumérée dans les chiffres 1 à 6 du paragraphe 8 de la loi relative aux relations fiscales extérieures.
2 – La participation dans une société de personnes ou dans un groupement de travail faisant partie du capital d’exploitation d’une entreprise allemande, dans la mesure où le capital d’exploitation de la société de personnes ou du groupement de travail sert à un établissement à l’étranger au sens du chiffre 1.
SECTION IV – L’IMPOSITION FORFAITAIRE D’ASSUJETTIS A L’OBLIGATION FISCALE LIMITÉE
A l’égard des personnes assujetties à l’obligation fiscale limitée, la loi prévoit, dans son paragraphe 13, la possibilité d’une fixation forfaitaire de l’impôt sur la fortune, si cela convient à l’intérêt de l’économie nationale ou si la détermination de l’impôt est particulièrement difficile.
SECTION V – LES TAUX
Il faut distinguer entre deux taux applicables aux personnes physiques et un taux applicable aux autres contribuables.
Paragraphe 1 – Les personnes physiques
Le taux normal applicable à la fortune des personnes physiques est de 1 %. Il est réduit à 0,5 % dans le cas d’une exploitation forestière, agricole, commerciale, industrielle ou artisanale ainsi que dans le cas d’actions et participations dans des sociétés de capitaux et des parts sociales dans des coopératives.
Paragraphe 2 – Les autres contribuables
Pour les autres contribuables, le taux est de 0,6 %.
Division II – La liquidation
SECTION I – LA PÉRIODICITÉ DE DÉTERMINATION DE L’ASSIETTE
Alors que la base de l’impôt sur le revenu est déterminée de nouveau chaque année civile, on ne procède que tous les trois ans à une assiette générale de l’impôt sur la fortune, à l’exception des deux prochaines assiettes qui auront respectivement lieu le 1er janvier 1995 et le 1er janvier 1999. La loi parle « d’assiette principale » et de « période d’assiette principale ».
Pour l’assiette principale, on se sert de la valeur de la fortune imposable telle qu’elle est établie au début de la période d’assiette.
La situation à cette date de référence est déterminante pour l’obligation fiscale personnelle, pour l’intervention de motifs personnels d’exemption, pour l’étendue de l’assujettissement (illimité ou limité), pour l’imposition collective du ménage, comme pour l’octroi des abattements et la détermination de la fortune globale ou de la fortune allemande.
Les assujettis ont obligation de déposer une déclaration d’impôt sur la fortune, lorsque leur fortune globale, ou respectivement leur fortune allemande, excède le minimum imposable, compte tenu des abattements, exonérations et autres allégements.
La déclaration doit être faite au début de la période d’assiette principale. Le délai est fixé par le Ministère Fédéral des Finances (Bundesfinanzministerium) – normalement à la fin du mois de mai de la première année de la période d’assiette principale.
A côté de l’assiette générale, la loi prévoit encore qu’il sera procédé à une assiette nouvelle (par. 16 VStG), ou à une assiette ultérieure (paragraphe 17 VStG), au début de l’année suivante lorsque la valeur de la fortune globale ou de la fortune allemande se sera modifiée d’un montant déterminé (à présent augmentation de 1.000 DM ou réduction de 250 DM), ou bien lorsque d’autres changements seront intervenus dans la situation du contribuable. Pour une telle assiette le contribuable n’est obligé de faire une déclaration que si le bureau d’impôt l’exige.
SECTION II – LE PAIEMENT DE L’IMPOT
Le paiement de l’impôt sur la fortune a lieu sur la base d’un bulletin d’impôt que l’administration adresse au contribuable. Ce bulletin porte l’indication d’un montant annuel ; l’impôt étant exigible par quart aux 10 des mois de février, mai, août et novembre.
Au cas où la dette de l’impôt annuel n’aurait pas encore été notifiée au contribuable aux dates d’échéance ci-dessus, celui-ci serait tenu d’effectuer à ces dates des versements provisionnels d’un montant égal au quart de la dernière cote d’impôt. La différence éventuelle entre le montant des acomptes et la dette finale d’impôt à régler par le contribuable dans le mois qui suit la réception du bulletin d’impôt, ou est à restituer au moyen d’un remboursement ou d’une inscription en compte.
Si l’assujetti n’avait pas à fournir de versements provisionnels avant la notification du bulletin d’imposition, l’impôt dû en vertu de ce bulletin est à acquitter dans le délai d’un mois à compter de la réception de ce bulletin.
L’impôt sur la fortune est une charge non déductible pour l’assiette de l’impôt sur le revenu, ainsi que de l’impôt sur les sociétés.
Sous partie II – L’ÉVALUATION DES BIENS
Elle est réglée par la loi relative à l’évaluation des biens (Bewertungsgesetz. BewG) dans sa rédaction du 1er février 1991 (BGBL. 1991 I 230), dernièrement amendée par la loi du 29 octobre 1997 (BGBL. 1997 I 2590).
Cette loi stipule, dans sa première partie (§§1 à 16) que l’administration fiscale, en appliquant des lois fédérales faisant référence à la valeur d’un bien, doit utiliser sa valeur vénale. Cette valeur est pour :
– les biens faisant partie du patrimoine d’une entreprise la valeur partielle (§10. voir IR numéro 81 et les suivants),
– les autres biens, en principe, le prix hypothétique qu’un vendeur pourrait obtenir dans des relations commerciales normales (valeur vénale).
La loi spécifie que :
– les valeurs mobilières cotées à la Bourse sont à évaluer selon leur cotation,
– les valeurs mobilières non cotées sont à évaluer selon les prix de ventes effectuées pendant les douze derniers mois ; s’il n’y a pas de telles ventes leur valeur est à estimer en tenant compte du patrimoine de la société intéressée et de son rendement.
Pour les créances et les dettes, la loi stipule que la valeur nominale est la valeur imposable, sauf s’il existe des circonstances qui portent leur valeur à un montant supérieur ou inférieur. Par contre l’usufruit et les droits aux paiements ou aux services à intervalles réguliers sont à évaluer selon leur durée par application de facteurs prescrits par la loi.
Dans sa deuxième partie (§§ 17 – 150) la loi prévoit des dispositions spéciales pour la détermination :
– de la « valeur unitaire » (Einheitswert) à utiliser en appliquant la loi sur l’impôt foncier (voir LOC numéro 46 et les suivants) et la loi sur la taxe professionnelle sur le capital (voir LOC numéro 33 et les suivants) dans les anciens Laender (ancienne RFA; §§19 – 124) ) et de la valeur économique de remplacement (Ersatzwirtschaftswert) pour les exploitations ainsi que de la valeur pour les biens-fonds (Grundstückswert) en appliquant ces lois dans les nouveaux Laender (ancienne RDA; §§ 125 – 137),
– de la valeur des exploitations agricoles et forestières (land- und forstwirtschaftlicher Grundbesitzwert) et de la valeur des biens-fonds (Grundstückswert) à utiliser en appliquant la loi sur les successions et donations à partir du 1er janvier 1996 et de la loi sur les mutations immobilières à partir du 1er janvier 1997 – et cela dans toute l’Allemagne (§§ 138 – 150).
Division I : La valeur unitaire des exploitations agricoles et forestières
SECTION I – LA NOTION DE PATRIMOINE AGRICOLE ET FORESTIER ET SA DELIMITATION PAR RAPPORT AU PATRIMOINE COMMERCIAL ET INDUSTRIEL
Tous les biens économiques destinés à servir à une exploitation agricole et forestière d’une façon permanente font partie de cette catégorie de patrimoine.
L’agriculture peut être définie comme l’exploitation systématique de la terre par le moyen d’agronomie et d’élevage. Elle comprend aussi l’arboriculture et les cultures maraîchères.
Par exploitation forestière on comprend toute activité systématique destinée à la plantation, la coupe et la vente du bois. Entrent dans le cadre d’une exploitation agricole et forestière, la viticulture, ainsi que l’horticulture. Souvent, les exploitants agricoles et forestiers déploient une activité commerciale à côté de leurs activités agricoles , du type restaurant ou magasins alimentaires. S’il n’y a pas de relation économique entre les deux activités, il s’agit de deux exploitations dont les patrimoines sont évalués indépendamment l’un de l’autre. Mais des problèmes peuvent se poser si les deux activités sont liées.
Dans ce cas, les principes suivants sont appliqués :
Si les agriculteurs, horticulteurs, etc… gèrent un magasin, et s’ils ne vendent que leurs propres produits, cela ne représente pas une exploitation commerciale. Il en est de même si des produits achetés et revendus par eux ne représentent qu’une faible partie du chiffre d’affaires total (BFH, BStBI 1965, III, p. 90).
La jurisprudence a dressé une limite schématique : si au moins 60 % du chiffre d’affaires sont réalisés par des produits propres, l’activité commerciale fait encore partie de l’exploitation agricole.
Ce même principe joue pour d’autres exploitations annexes (moulins, distilleries, sablières) : il faut que ces exploitations produisent, au premier chef, dans l’intérêt de l’exploitation principale; dans le cas contraire, elles sont considérées comme des entreprises industrielles ou commerciales indépendantes, et font partie du capital d’exploitation.
SECTION II – LES PARTIES CONSTITUTIVES D’UN PATRIMOINE AGRICOLE ET FORESTIER
Le patrimoine rural comprend tous les éléments d’une unité économique, qui servent en permanence à une exploitation agricole et forestière. Il s’agit avant tout des terres, des bâtiments, y compris les immeubles d’habitation, du cheptel mort et vif (machines, bétail) et des stocks d’exploitation (engrais, céréales de semence, etc.). En revanche, les disponibilités, les créances et la partie du stock des moyens d’exploitation qui excède le stock normal, sont compris dans la fortune diverse. Dans le patrimoine agricole, il faut aussi comprendre les cultures spéciales, par exemple : culture de tabac, d’asperges, et les exploitations annexes (moulins, distilleries, sablières).
A – Les terres
Ce terme comprend toute la terre labourable, le terrain bâti par les immeubles fermiers et les jardins. S’il n’y a pas de relations économiques entre la terre et l’exploitation agricole, la terre n’est plus considérée comme faisant partie du patrimoine agricole, on la décompte dans le patrimoine foncier parce qu’elle n’est plus à destination principalement agricole. Par exemple, si un propriétaire donne une partie de sa terre en location à une exploitation commerciale, cette parcelle de terre ne fait plus partie du patrimoine agricole.
B РLes b̢timents
Fait partie du patrimoine agricole, la maison d’habitation de l’agriculteur, quels que soient son importance et son degré de luxe, et même si elle n’est pas située à proximité de la ferme. Le terme « bâtiment » recouvre aussi les immeubles d’habitation des ouvriers agricoles lorsque ces derniers ont un contrat de travail dans l’exploitation agricole.
C – Le cheptel mort et vif
Entrent dans cette catégorie les biens destinés à servir à l’exploitation agricole à long terme, que ce soit les machines et installations d’exploitation ou les animaux.
D – Les stocks d’exploitation
Ils comprennent tout ce qui est destiné à la consommation ou à la vente. Les stocks n’entrent dans le cadre du patrimoine agricole et forestier que s’ils ne dépassent pas le stock normal.
Le paragraphe 33, alinéa 2 BewG précise que le stock normal est celui qui est nécessaire pour la continuation normale de l’exploitation. L’excédent n’est pas compris comme patrimoine agricole et forestier, mais sous la catégorie « fortunes diverses ».
SECTION III – LES BIENS ÉCONOMIQUES NE FAISANT PAS PARTIE DU PATRIMOINE AGRICOLE
Une partie considérable du fonds d’exploitation n’est pas considérée comme patrimoine agricole selon le paragraphe 33, alinéa 3 BewG. Tous ces biens doivent être inscrits dans la catégorie « fortunes diverses ». Ces biens sont les suivants :
I – LES DISPONIBILITES, LES CREANCES ET LES EFFETS
Les disponibilités, les créances et les effets monétaires ne font pas partie du patrimoine agricole. Par contre, les créances donnant droit à un paiement en nature en font partie.
II – LE BETAIL MENTIONNE AUX PARAGRAPHES 51, 51 A ET 62 BEWG
Les paragraphes 51 et 51 a BewG délimitent le nombre d’animaux proportionnellement à la superficie de terre ouvrable qui est reconnue comme faisant partie de l’exploitation agricole.
Au paragraphe 62 sont mentionnées certaines branches spécialisées de l’exploitation agricole, dans lesquelles le bétail fait toujours partie du patrimoine agricole, par exemple : la pêche dans les eaux intérieures et l’apiculture.
III – LES DETTES
Elles ne sont pas prises en compte comme élément négatif pour la détermination du patrimoine brut. Elles ne seront déduites que lors de la détermination du patrimoine global.
IV – UNE PARTIE DU FONDS DE ROULEMENT
Ne fait pas partie du patrimoine agricole le fonds de roulement dépassant une quantité considérée comme normale.
SECTION IV – L’EVALUATION DU PATRIMOINE AGRICOLE
Il faut différencier deux problèmes : celui de l’échelle d’évaluation et celui de la méthode d’évaluation.
A – L’échelle d’évaluation : la valeur de rendement
Pour l’évaluation d’une exploitation agricole et forestière, on dresse une valeur unitaire. Celle-ci est basée selon le paragraphe 36, alinéa 1 BewG, sur la valeur de rendement.
Pour le calcul de la valeur de rendement, on part de la capacité de rendement de la terre ouvrable. La capacité de rendement est le produit net réalisable à long terme par une exploitation agricole exploitée normalement. Par le terme « produit net » on comprend le produit brut d’une année, dont on déduit les frais d’exploitation relatifs à cette année. La valeur de rendement est égale au produit net capitalisé par le coefficient 18.
B РLa m̩thode de fixation de la valeur de rendement
En vue de limiter les dépenses administratives, on ne procède pas à une évaluation individuelle de toutes les exploitations agricoles, mais on s’attache à un nombre défini d’exploitations-types disséminées sur l’ensemble du territoire de la République Fédérale ; pour chacune d’elles on détermine la valeur de rendement par hectare de terre cultivée et le taux de productivité. Toutes les autres exploitations font ensuite l’objet d’un classement établi par voie de comparaison avec les exploitations-types. Il peut être tenu compte de situations particulières par l’application de majorations ou de réductions. On obtient ensuite la valeur unitaire d’une exploitation agricole, en multipliant la superficie de ses terres cultivées par sa valeur de rendement calculée selon celle de l’exploitation-type.
A côté de cette méthode comparative, la valeur de rendement peut être basée sur le rendement réel déterminé individuellement pour une exploitation. Ce mode d’évaluation n’a cependant lieu que si l’évaluation comparative n’est pas possible. La raison de cette impossibilité peut résulter d’une spécialisation très poussée de l’exploitation, ou dans l’emploi de nouvelles formes d’agriculture.
Division II : La valeur unitaire des biens-fonds
SECTION I – L A NOTION DE PATRIMOINE FONCIER
Le patrimoine foncier est composé de terrains non bâtis, ou destinés à recevoir des constructions et des immeubles bâtis.
Une propriété foncière peut faire partie, soit d’un patrimoine agricole et forestier, soit d’un patrimoine d’exploitation commerciale et industrielle, soit d’un patrimoine foncier.
Le patrimoine foncier qui doit être rangé dans le cadre des deux premières catégories mentionnées n’appartient pas au patrimoine foncier. En ce qui concerne les terrains appartenant à une exploitation industrielle ou commerciale, une particularité est à signaler. On doit distinguer deux catégories : les terrains qui, abstraction faite de leur appartenance à une exploitation commerciale, feraient partie du patrimoine foncier, et ceux qui, sous la même condition, feraient partie d’une exploitation agricole. En vertu du paragraphe 99, alinéa 3 BewG, les premiers sont à traiter comme patrimoine foncier. Par suite de ce principe, les règles régissant le patrimoine foncier sont applicables pour une grande partie des immeubles appartenant au patrimoine d’exploitation commerciale.
Le paragraphe 68, alinéa 1 BewG précise ce qui fait partie du patrimoine foncier : ce sont les terrains, les bâtiments, les parties constitutives de ceux-ci, les accessoires, les droits de superficie héréditaires et la propriété d’appartements.
Une autre prescription importante est contenue dans le paragraphe 69 BewG, selon laquelle les terrains faisant partie actuellement d’une exploitation agricole, mais qui laissent présumer que, dans un proche avenir, ils ne seront plus utilisés à des fins agricoles, sont toujours considérés comme » patrimoine foncier ».
SECTION II – L’EVALUATION DU PATRIMOINE FONCIER
A РLes biens-fonds non b̢tis
Il n’y a pas de règles spéciales quant à la méthode d’évaluation des biens-fonds non bâtis. Il faut donc suivre les principes généraux stipulés au paragraphe 9 BewG d’après lesquels l’évaluation se fait selon la valeur vénale. Cette valeur est égale au prix hypothétique qu’un vendeur pourrait obtenir dans des relations commerciales normales.
B РLes biens-fonds b̢tis
Six catégories seront distinguées en vertu du paragraphe 75, alinéa 1 BewG : les immeubles à usage d’habitation ou location (Mietwohngrund-stücke), les immeubles commerciaux, les immeubles à usage mixte, les maisons d’habitation utilisées par une seule famille, les maisons d’habitation utilisées par deux familles, et les autres immeubles.
Pour les cinq premières catégories, l’évaluation se fait selon le rendement (Ertragswertverfahren), tandis que l’évaluation des autres immeubles bâtis est basée sur la valeur réelle (Sachwertverfahren).
L’évaluation selon le rendement est régie selon les paragraphes 78 à 82 BewG. Le calcul est très complexe. Il repose sur le principe suivant : le loyer annuel brut (Jahresrohmiete) multiplié par un multiplicateur donne le rendement. Le multiplicateur est variable et dépend, entre autres, de la valeur du terrain et du bâtiment, d’une capitalisation de cette valeur, des amortissements etc.
L’évaluation selon la valeur réelle est régie par les paragraphes 83 à 90 BewG. Dans ce cas, on procède séparément à l’évaluation du terrain et du bâtiment.
Ces valeurs sont à adapter à la valeur vénale courante par des chiffres-indices qui peuvent varier selon la commune, la situation géographique du terrain, etc. Les chiffres-indices doivent être fixés par décret de telle façon que la valeur vénale courante atteigne 50 à 85 % de la valeur ayant servi de base au calcul.
Division III : La valeur unitaire du capital d’exploitation
SECTION I- L’OBJET DE L’EVALUATION
Paragraphe1 – L’exploitation industrielle, commerciale, artisanale ou d’une profession libérale
La loi entend par « capital d’exploitation » tous les éléments d’une unité économique qui servent à titre principal, à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale, dans la mesure où les biens appartiennent au chef d’entreprise ou de profession libérale, y compris les terrains et droits d’extraction de minerais (paragraphes 95, 96 BewG).
De cette définition, il résulte que la notion de « capital d’exploitation » suppose une activité réputée « industrielle, commerciale, artisanale ou libérale ». L’entreprise industrielle, commerciale ou artisanale et la profession libérale se présentent comme des activités professionnelles indépendantes, poursuivies dans un but lucratif et intégrées à l’activité générale de l’économie, mais qui ne constituent ni une exploitation agricole ou forestière, ni une profession non salariée au sens de la loi d’impôt sur le revenu. Il n’est pas nécessaire que la recherche du profit soit le but principal de l’activité. Il suffit qu’elle soit présente en tant que but secondaire, les autres conditions étant réalisées.
Selon le paragraphe 180 AO, il faut établir une valeur unitaire pour chaque entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou de profession libérale. Si un contribuable est propriétaire de plusieurs exploitations de ce type, la somme des valeurs unitaires de ces exploitations représente son capital d’exploitation.
L’évaluation porte sur tous les biens qui appartiennent à l’exploitant. A ces biens s’ajoutent ceux du conjoint de l’exploitant, qui contribuent à la formation du capital d’exploitation, s’ils sont utilisés dans le cadre de l’exploitation, lorsqu’ils tombent sous le coup des paragraphes 26 et 19 BewG, alinéa 1 BewG relatifs à l’addition du patrimoine des époux.
De plus, il faut signaler l’importance du paragraphe 97 alinéa 1 BewG, selon lequel sont assimilées aux entreprises industrielles ou commerciales les unités économiques sans égard aux critères généralement valables pour la définition d’une telle entreprise ; sont dans tous les cas considérés comme entreprises industrielles ou commerciales :
1 Рles soci̩t̩s de capitaux,
2 – les coopératives d’achat ou de production,
3 – les sociétés d’assurance mutuelle,
4 Рles instituts publics de cr̩dit,
5 Рles soci̩t̩s dans le sens du paragraphe 15, alin̩a 3, num̩ro 2 EStG, ce sont des soci̩t̩s de personnes dont le seul associ̩ responsable illimit̩ ou tous les associ̩s responsables illimit̩s sont des soci̩t̩s de capitaux.
Dans le cas de sociétés de personnes ayant comme associé responsable illimité une personne physique ou une personne morale, autre qu’une société de capitaux, la totalité de leur activité est qualifiée d' »industrielle ou commerciale » pourvu qu’au moins une partie de leur activité se présente comme telle (paragraphe 15, alinéa 3, numéro 1 EStG).
Il faut toutefois que ces collectivités aient leur siège social, ou leur principal établissement administratif en Allemagne. Cette même règle est applicable en vertu du paragraphe 97, alinéa 2 BewG aux biens économiques appartenant aux autres personnes morales et aux autres associations et patrimoines, sans personnalité juridique, si elles sont destinées à servir à une activité commerciale économique. Par contre, au cas où les sociétés, associations de personnes ou masses patrimoniales citées n’auraient ni siège, ni direction administrative dans le pays, le capital d’exploitation serait constitué des seuls biens se trouvant en Allemagne.
Paragraphe 2 – Les biens économiques ne faisant pas partie du capital d’exploitation
Les biens économiques exonérés de l’impôt sur la fortune ne font pas partie du capital d’exploitation, paragraphe 101 BewG. Il en est de même pour les inventions du contribuable et les droits d’auteur de ses oeuvres. Les exonérations sont notamment stipulées par le paragraphe 3 VStG, mais aussi par d’autres lois -une énumération complète de ces lois se trouve au titre 38, alinéa 2 VStR- ainsi que par les conventions tendant à éviter la double imposition.
Paragraphe 3 РLe privil̬ge de participation
Selon le paragraphe 102 BewG, le privilège de participation est applicable en matière d’imposition du capital d’exploitation.
N’entre donc pas dans le calcul du capital la participation qu’une société de capitaux, une coopérative ou une association d’assurance mutuelle allemande détient dans une autre entreprise de telle forme légale, à condition que la participation englobe au moins 10 % du capital social et qu’elle existe, à la fin de l’exercice, au moins depuis douze mois.
Dans le cas d’une participation dans une entreprise étrangère, les conditions sont modifiées et complétées comme suit :
– l’entreprise étrangère doit avoir la forme légale d’une société de capitaux,
– elle doit réaliser la plus grande partie de ses bénéfices dans une exploitation agricole ou forestière, dans la production ou le façonnage de biens corporels, dans la gestion d’un institut de crédit ou d’assurance, dans le commerce, dans la prestation de services ou dans la location ou l’affermage,
– l’entreprise-mère demande à bénéficier de ce privilège.
Dans la mesure où les dettes empruntées pour l’acquisition d’une participation privilégiée ne sont pas déductibles.
L’entreprise mère s’abstiendra de demander ce privilège au cas où la valeur de la participation privilégiée (voir numéro 71) est inférieure à ces dettes.
Le privilège s’applique aussi aux participations détenues par les exploitations imposables de personnes morales de droit public.
Paragraphe 4 – Début et fin d’une entreprise industrielle
Le début et la fin d’une telle entreprise doivent être jugés selon les règles qui ont été exposées lors de l’étude de la durée d’assujettissement à l’impôt sur la fortune (voir Division II).
Il faut en plus signaler ici les dispositions valables au cas où un entrepreneur donne l’ensemble de son entreprise en bail. Dans cette situation il a le choix :
– S’il déclare au Service de Finance qu’il considère la mise à bail comme la liquidation de l’exploitation, le capital respectif perd le caractère de capital d’exploitation.
– S’il ne le déclare pas, le capital respectif garde le caractère de capital d’exploitation.
Dans la mesure où l’impôt sur le capital d’exploitation est inférieur à l’impôt sur la « fortune diverse », le choix pour le « capital d’exploitation » est normalement avantageux.
Il en va différemment si ce n’est pas toute l’entreprise qui fait l’objet d’un bail, mais seulement certains éléments ; dans ce cas, on ne considère pas que le bailleur possède une entreprise industrielle ou commerciale.
SECTION II – L’EVALUATION DU CAPITAL D’EXPLOITATION
L’actif et le passif d’une exploitation industrielle, commerciale ou artisanale, sont évalués selon les règles des lois de l’impôt sur les revenus des personnes physiques et morales (EStG, KStG, voir I.R. numéro 71 et suivants) -exception faite des immeubles qui sont à évaluer à la valeur unitaire (paragraphe 109 BewG, voir numéros 62 à 64) et des titres qui sont à évaluer à la valeur vénale.
Division IV : La valeur économique de remplacement (Ersatzwirtschaftswert) pour les exploitations agricoles et forestières situées dans les nouveaux Laender (ancienne RDA) et la valeur des biens-fonds (Grundstückswert) qui y sont situés
SECTION I – GENERALITES
Après l’adhésion des nouveaux Laender (ancienne RDA) à l’ancienne RFA il a fallu établir des valeurs pour l’application de la loi relative à l’impôt sur les biens-fonds, la loi relative à l’impôt sur les successions et les donations et la loi relative à l’impôt sur les mutations immobilières – c’est-à -dire des valeurs pour les exploitations agricoles et forestières et pour les biens-fonds. Pour les premières on a créé, en vigueur depuis le 1er janvier 1991, une nouvelle valeur, la valeur économique de remplacement (Ersatzwirtschaftswert), et pour les dernières on a recouru, depuis la même date, à la valeur unitaire fixée au premier janvier 1935.
Etant donné que la taxe professionnelle sur le capital n’était pas introduite dans les nouveaux Laender, on n’avait pas besoin d’établir des valeurs imposables pour les exploitations industrielles, commerciales et artisanales.
РLa valeur ̩conomique de remplacement (Ersatzwirtschaftswert) applicable aux biens-fonds
La détermination de cette valeur est réglée dans les §§ 125 -128 BewG de la même manière que celle de la détermination de la valeur unitaire des exploitations agricoles ou forestières situées dans les anciens Laender (ancienne RFA; voir division I) mais en tenant compte de la situation particulière dans les nouveaux Laender (ancienne RDA).
РLa valeur unitaire pour les biens-fonds fix̩e au 1er janvier 1935
Ces valeurs sont appliquées dans les nouveaux Laender (ancienne RDA) à :
– 100 % aux biens-fonds à louer,
– 400 % aux biens-fonds faisant partie d’un capital d’exploitation et aux biens-fonds non-bâtis,
– 250 % aux biens-fonds d’utilisation mixte, pour des maisons d’habitation familiales et pour d’autres biens-fonds,
SECTION II – LA VALEUR D’EXPLOITATION AGRICOLE ET FORESTIERE (LAND UND FORSTWITSCHAFTLICHER GRUNDBESITZWERT) ET LA VALEUR DE BIENS-FONDS (GRUNDSTÃœCKSWERT)
A РG̩n̩ralit̩s
Après que la Haute Cour Constitutionnelle (Bundesverfassungsgericht) ait déclaré les « valeurs unitaires » des biens-fonds comme contraires à la Constitution, on a introduit la « valeur d’exploitation agricole ou forestière (land- und forstwitschaftlicher Grundbesitzwert) et la « valeur des biens-fonds » (Grundstückswert) qui sont appliquées, depuis le 1er janvier 1996, pour la loi relative à l’impôt sur les successions et donations et, depuis le 1er janvier 1997, pour la loi relative à l’impôt sur les biens-fonds – et cela, bien entendu, dans toute l’Allemagne.
B – La valeur d’exploitation agricole et forestière (land und forstwitschaftlicher Grundbesitzwert)
Le procédé de la détermination de cette valeur est le même que celui décrit dans les numéros ci-dessus. La différence essentielle de ce procédé est que les valeurs de rendement (voir numéros ci-dessus) stipulées par la loi en détail pour trois types différents d’exploitations agricoles, six types différents d’exploitations forestières, six types différents d’exploitations viticoles, cinq types différents d’exploitations horticoles, deux types différents « d’autres exploitations agricoles et forestières » et pour la terre peu productive sont portées à des montants plus élevés – échelonnés entre DM 0,50 par are de terre peu productive et DM 3,600 par are de surface chauffée, enserrée ou vitrée.
C – La valeur des biens-fonds (Grundstückswert)
La loi distingue entre les biens-fonds non-bâtis, les biens-fonds bâtis susceptibles à location et les biens-fonds bâtis non-susceptibles à location.
a РLes biens-fonds non b̢tis
La loi recourt aux valeurs de référence établies par des comités d’experts selon le code sur la construction (Baugesetzbuch). Minorées de 20 % ces valeurs sont utilisées pour l’imposition. Toutefois, on utilise la valeur vénale si le contribuable en fait la demande et prouve qu’elle est inférieure à cette valeur-là .
b – Les biens-fonds bâtis susceptibles à location
Leur valeur résulte de 125 % du loyer annuel moyen des dernières trois années, minoré de 0,5 % pour chaque année de l’âge du bâtiment ; la minoration est plafonnée à 25 %.
Si les biens-fonds bâtis susceptibles d’être donnés en location ne sont, en fait, pas loués on recourt au loyer habituel annuel.
Si les biens-fonds bâtis susceptibles d’être donnés en location ne comprennent pas plus de deux appartements la valeur est majorée de 20 %.
A la demande et sur preuve présentée par le contribuable, on utilise la valeur vénale inférieure.
c – Les biens-fonds bâtis non-susceptibles à location
La valeur est déterminée par addition de la valeur du terrain et de la valeur du bâtiment.
Quant à la valeur du terrain on recourt aux valeurs de référence établies par des comités d’experts selon le code de construction (Baugesetzbuch) minorées de 30 %.
La valeur du bâtiment est déterminée selon les règles de la loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes physiques (voir IR numéros 71 – 89),
Sous-Partie III – L’impôt sur les successions et les donations (Erbschaftsteuer und Schenkungssteuergesetz – ErbStG)
L’impôt sur les successions et les donations ne se présente pas comme une taxe sur les mutations des biens, mais comme une taxe sur le patrimoine transféré. Le fait générateur de l’impôt réside ainsi dans l’enrichissement d’une personne qui devient propriétaire d’une fortune par voie de succession, donation, etc.
L’impôt sur les successions en vigueur en Allemagne Fédérale se définit donc comme un impôt frappant les parts successorales. Autrement dit, ce n’est pas la totalité de la masse héréditaire qui est soumise à l’impôt en tant qu’objet unique d’imposition, mais la valeur de la succession qui échoit à chaque héritier.
Les récentes modifications apportées audit impôt sont essentiellement dues à des décisions rendues par la Cour constitutionnelle allemande. La Commission européenne a par ailleurs émis une critique par rapport à la législation de l’Union européenne sur la libre circulation des capitaux.
Par un arrêt rendu le 7 novembre 2006, la Cour constitutionnelle allemande a décidé que le § 19 de la loi relative à l’imposition des successions et donations (« ErbStG ») était contraire au principe de l’égalité devant l’impôt, dans la mesure où le recouvrement de l’impôt était fait selon des taux fixes progressifs, fonction des classes d’imposition définies pour les besoins de l’impôt, appliqués à la valeur de la succession ou de la donation, alors que cette valeur était déterminée d’après des méthodes d’évaluation qui diffèrent selon le type de patrimoine transféré, certaines des méthodes d’évaluation fiscales n’aboutissant pas à une valeur de marché, dont l’évaluation des biens immobiliers. La Cour constitutionnelle a ainsi jugé que le législateur allemand était tenu de procéder à la modification de la loi avant le 31 décembre 2008, conduisant au vote d’une loi du 24 décembre 2008 relative à la réforme de l’imposition des successions et donations, laquelle a notamment défini de nouveaux taux d’imposition et abattements.
Dans une décision en date du 21 juillet 2010, la Cour de Karlsruhe a déclaré contraire à la Constitution allemande le privilège consistant en une réduction du montant des droits de succession octroyé aux seuls couples mariés.
En effet, les personnes vivant dans le cadre d’un partenariat de vie enregistré devaient acquitter des taxes beaucoup plus importantes que les couples mariés (7 à 30% de droits de succession pour les couples mariés contre 17 à 50% pour les partenaires enregistrés), alors que l’institution légale des partenariats enregistrés sous forme d’une union civile (entre personnes du même sexe) avait été créée en Allemagne en 2001. La loi de l’impôt sur les successions et les donations a dès lors été modifiée afin de conférer la classe I aux partenaires enregistrés sous forme d’une union civile. Ceux-ci sont dès lors soumis à l’impôt au même titre que les couples mariés.
Enfin, le 14 mars 2011, la Commission européenne a demandé à l’Allemagne de procéder à une modification de sa législation sur l’imposition des successions et des donations, considérant que la loi en vigueur entraîne une discrimination pour les résidents des autres Etats membres de l’Union européenne et donc une entrave à la liberté de circulation des capitaux. Les dispositions fiscales allemandes prévoient en effet l’octroi aux résidents allemands d’une exonération de base imposable à concurrence de 500 000 euros maximum, en fonction du degré de parenté, contre 2 000 euros, lorsque ni le testateur ou le donateur ni l’acquéreur ne résident en Allemagne (IP/11/294).
Les fondements légaux de l’impôt sur les successions et donations sont actuellement :
– la loi relative à l’impôt sur les successions et donations (Erbschafts – und Schenkungssteuergesetz – ErbStG) du 17 avril 1974 (BGBl. 1974 I 933) dans sa rédaction du 27 février 1997 (BGBl. I 378), dernièrement amendée par la loi du 8 décembre 2010 (BGBl. I 1768) ;
– le décret d’application relatif à l’impôt sur les successions et donations (Erbschaftsteuer – Durchfuehrungsverordnung – l’ErbStDV) dans la rédaction du 8 septembre 1998 (BGBl. 1998 I 2658), dernièrement amendé en date du 8 décembre 2010 (BGBl. I 1768).
CHAPITRE I – L’ASSUJETTISSEMENT
Division I – Le principe
Si la loi relative à l’impôt sur les successions ne se réfère pas expressément aux notions d’assujettissement limité ou illimité, comme c’est le cas de la loi concernant l’impôt sur le revenu, cette étude maintiendra néanmoins cette distinction.
L’assujettissement fiscal sera en effet qualifié d’illimité pour les successions et les donations entièrement soumises à imposition en Allemagne, c’est-à -dire sans opérer de distinction selon que la fortune soit située à l’intérieur du pays ou à l’étranger, alors qu’il sera qualifié de « limité » lorsque la fortune ainsi héritée ou donnée est imposable pour partie seulement en Allemagne.
L’un des éléments marquants du droit des successions et des donations concerne la détermination de l’obligation limitée ou illimitée, puisque n’est pas seulement pris en considération le lieu de résidence de l’héritier/donataire mais aussi celui du de cujus.
Du fait de l’incorporation du droit des successions dans le code civil allemand (§ 1922 et suivants du BGB), se référant de la sorte à des notions de droit civil, le paragraphe 6 ErbStG donne des règles détaillées sur la position de l’héritier par substitution (« Vorerbe ») et de l’héritier substitué (« Nacherbe »).
Le testateur a en effet la possibilité d’instituer dans son testament un premier héritier (l’héritier par substitution) qui lèguera en faveur d’un héritier ultérieur (l’héritier substitué). Cette différenciation est envisagée par le § 6 la loi de l’impôt sur les successions, lequel prévoit du point de vue fiscal, malgré les restrictions s’appliquant au droit de disposition de l’héritier par substitution, son assimilation à un héritier à part entière et imposable comme tel. Lors de la transmission des biens à l’héritier substitué, au moment du décès de l’héritier par substitution, le patrimoine transmis est imposable une seconde fois.
La loi en tient compte en édictant que, pour le calcul de l’impôt dû par l’héritier substitué, ses relations de parenté avec le testateur peuvent être prises en considération sur demande de l’intéressé.
La loi prévoit encore le cas où, parallèlement, l’héritier grevé de substitution transmet un patrimoine propre à l’héritier substitué.
Division II – L’assujettissement illimité
SECTION I – LA NOTION DE RESIDENT
L’obligation fiscale illimitée est réglementée par le paragraphe 2, alinéa 1 ErbStG. Elle découle du fait que, soit le testateur au moment de son décès, ou le donateur au moment de l’exécution de la donation, est habitant du pays, soit l’acquéreur est habitant du pays à l’instant ou naît la dette fiscale.
Sont résidentes les personnes suivantes (§ 2 I no 1 ErbStG) :
– les personnes physiques ayant leur domicile ou résidence habituelle à l’intérieur du pays ;
– les personnes de nationalité allemande qui, bien que n’ayant pas de domicile en Allemagne, n’ont pas séjourné pendant plus de 5 ans à l’étranger ;
– indépendamment du délai de 5 ans, les ressortissants allemands qui, sans avoir leur domicile ou leur séjour habituel à l’intérieur du pays, travaillent pour une entité de droit public allemande et reçoivent à ce titre une rémunération d’une caisse publique allemande ;
– les personnes morales, les associations de personnes et les patrimoines ayant leur siège ou leur administration commerciale à l’intérieur du pays.
Les notions de siège et d’administration définies aux paragraphes 10 et 11 Abgabenordnung ont été examinées lors de l’étude de l’impôt sur la fortune (cf. no 12 ci-dessus).
SECTION II – L’ETENDUE DE L’ASSUJETTISSEMENT
Si le de cujus était résident allemand ou considéré comme tel, l’ensemble de son patrimoine est passible de l’impôt allemand sur la succession, que celle-ci soit située en Allemagne ou à l’étranger. Il en va de même si l’acquéreur est résident au moment de la naissance de la dette fiscale. De cette façon, il y a imposition si un résident allemand reçoit une fortune située à l’étranger de la part d’une personne résidant également à l’étranger.
L’opération doit toutefois nécessairement entrer dans le cadre des transferts visés par la loi pour être imposable. Lorsqu’une succession est soumise au droit civil d’un pays dont les notions et solutions en matière de droit de succession sont différentes du droit allemand, il peut s’avérer difficile de savoir si une opération est imposable selon la loi allemande. Le principe généralement appliqué consiste en l’examen du type de droit allemand concerné par l’opération pour déterminer s’il y a imposition et à quelle hauteur.
SECTION III – LA CONVENTION FRANCO-ALLEMANDE EN MATIERE DE SUCCESSIONS ET DE DONATIONS
Jusqu’à l’entrée en vigueur, le 3 avril 2009, de la Convention fiscale en matière d’imposition sur les successions et les donations signée le 12 octobre 2006 entre l’Allemagne et la France, le droit interne de ces deux pays trouvait à s’appliquer. Ainsi, par exemple, en cas d’héritage d’un bien immobilier situé en France par un résident allemand, l’héritier était doublement imposé puisque le droit fiscal français prévoit l’imposition des non-résidents pour les immeubles situés en France et que le droit allemand dispose que le résident allemand est imposable sur l’ensemble des biens lui ayant été transmis, peu importe le lieu de situation de l’immeuble.
Cette double imposition a été contestée tant à des niveaux nationaux qu’au niveau européen. Les conséquences fiscales excessives ont conduit les deux pays à négocier une convention fiscale de prévention contre la double imposition, laquelle définit notamment les critères de résidence fiscale d’une personne pouvant être considérée, au regard des deux droits internes, comme résidente de chacun d’eux.
Il est ainsi prévu, entre autres mesures, que toute personne domiciliée au moment de la transmission des biens dans les deux Etats, mais disposant de la nationalité de l’un d’entre eux, dans l’hypothèse où les critères de foyer et de séjour ne donnent pas satisfaction, sera considérée comme résidente de l’Etat dont elle a la nationalité. Une condition supplémentaire y est toutefois attachée : ladite personne ne devra pas avoir été domiciliée plus de cinq ans, sur les sept ans précédant la donation/succession, dans l’Etat duquel elle n’a pas la nationalité.
Plus généralement, lorsque une personne physique est domiciliée dans les deux Etats contractants, sa situation est réglée par référence à :
– son foyer d’habitation permanent ;
Рson centre des int̩r̻ts vitaux (Etat avec lequel ses liens personnels et ̩conomiques sont les plus ̩troits) ;
Рson lieu de s̩jour habituel, si les deux crit̬res pr̩c̩dents ne permettent pas de trancher ;
Рsa nationalit̩ finalement, dans les conditions indiqu̩es plus haut.
La convention, plus précisément le protocole y relatif, prévoit encore un droit de suite en faveur de l’Allemagne, puisque toute personne de nationalité allemande qui séjournait hors d’Allemagne depuis au maximum cinq ans, au moment de la donation ou du décès, est considérée comme domiciliée en Allemagne.
L’affectation des biens de la succession ou de la donation est régie comme suit :
– sauf dispositions contraires, les biens transmis sont imposables dans l’Etat de résidence du défunt ou du donateur, indépendamment du lieu où ils se situent ;
– les biens immobiliers sont imposables dans l’Etat de la situation ;
– les biens mobiliers d’une entreprise sont imposables dans l’Etat du lieu d’établissement de l’entreprise auquel ils sont rattachés ;
– les biens mobiliers corporels sont imposables dans l’Etat où ils sont durablement situés, étant précisé que cette disposition ne couvre pas le numéraire, les créances et les titres de sociétés.
La convention de double imposition établit par ailleurs que les actions, parts ou autres droits dans une société ou une personne morale dont l’actif est constitué pour plus de la moitié d’immeubles, directement ou indirectement, sont assimilés à des immeubles (article 5-3 de la convention).
La convention confirme le droit d’imposition de chacun des Etats sur l’ensemble des biens transmis ou acquis par l’un de ses résidents et opère l’élimination de la double imposition par l’octroi d’un crédit d’impôt, en France comme en Allemagne, pour l’impôt payé dans l’autre pays sur base des règles d’affectation des biens.
Si un résident allemand détient des parts dans une société civile immobilière française, par exemple, l’héritier ou le donataire allemand est imposable en France, vu que ces parts sont assimilées à des immeubles, mais aussi en Allemagne, en vertu des critères de résidence et du caractère global de l’imposition.
L’application de la convention élimine ensuite la double imposition par son mécanisme de crédit d’impôt, puisque l’administration fiscale allemande doit déduire de l’imposition en Allemagne les droits de mutation payés en France.
L’Allemagne a également signé des conventions tendant à éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur les successions avec les pays suivants : Danemark, Grèce, Suède, Suisse et Etats-Unis.
Division III – L’assujettissement limité
Comme en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques ou d’impôt sur la fortune, il convient de distinguer l’obligation limitée et l’obligation limitée élargie.
SECTION I – L’OBLIGATION LIMITEE
Paragraphe 1 РLes crit̬res applicables
Afin de pouvoir se placer sous le régime d’imposition de l’obligation limitée, le successeur/donataire ainsi que le de cujus/donateur ne doivent, ni l’un ni l’autre, être ou avoir été qualifiés de résident allemand. Il conviendra également de vérifier que l’obligation limitée élargie ne trouve pas à s’appliquer au cas d’espèce.
La notion de « non-résident » comprend toute personne physique ou morale, toute collectivité ou patrimoine, etc. n’ayant pas de domicile ou de résidence habituelle, de siège ou d’administration à l’intérieur du pays.
Paragraphe 2 – L’étendue de l’assujettissement
L’obligation fiscale limitée ne porte que sur les biens situés en Allemagne, comme par exemple des immeubles et des biens d’exploitation, et strictement énumérés dans le § 121 BewG.
Les principaux groupes de biens visés sont :
Рla fortune agricole et foresti̬re,
– les immeubles,
– l’actif d’exploitation allemand d’une entreprise,
Рles participations de 10% ou plus dans une soci̩t̩ de capitaux allemande.
Il est précisé que la succession peut consister en un capital ou en un droit de jouissance.
Les éléments inclus dans la liste du § 121 BewG ont été décrits lors de l’étude de l’impôt sur la fortune (cf. no 35).
SECTION II – L’OBLIGATION LIMITEE ÉLARGIE
Paragraphe 1 РLes crit̬res applicables
Une succession ou une donation est passible de l’obligation limitée élargie lorsque le de cujus ou le donateur était soumis à l’obligation limitée élargie au moment de la succession/donation. Les critères servant pour la détermination de l’obligation élargie du successeur ont été précisés lors de l’étude sur le revenu des personnes physiques (I.R.P.P. Chap. I, points n°15 et suivants), mais rappelons ici que sont visées des personnes physiques de nationalité allemande ayant émigré vers un pays à fiscalité privilégiée et qui étaient, avant ladite émigration, assujetties au cours des dix années précédent l’année de l’émigration à une obligation fiscale illimitée pendant au moins cinq ans. Il faut toutefois nécessairement que cette personne ait conservé des intérêts économiques significatifs en Allemagne.
En matière d’impôt sur les successions/donations, l’obligation limitée élargie n’est pas liée à la réalisation d’un revenu annuel excédant 16 500 euros comme c’est le cas pour l’impôt sur le revenu.
Paragraphe 2 – L’étendue de l’assujettissement
Toute opération de transfert de patrimoine d’un émigré assujetti à l’obligation élargie est soumise à l’impôt sur les successions comme si le de cujus ou le donateur avait été assujetti illimité.
Sont pourtant exonérées les parties d’une succession ou d’une donation dont les produits sont à considérer comme revenus étrangers au sens du paragraphe 34c EStG. Il s’agira par exemple des revenus commerciaux obtenus d’un établissement stable situé à l’étranger, etc.
Cependant, ladite imposition n’a pas lieu lorsque le contribuable justifie que la succession était frappée à l’étranger d’un impôt similaire à l’impôt allemand sur les successions qui a dépassé 30 % du montant d’impôt qui serait dû en Allemagne.
CHAPITRE II – LA MATIÈRE IMPOSABLE
Après avoir vu quels sont les assujettis, il convient d’analyser la détermination de la matière imposable.
La loi énumère, dans son paragraphe 1, les éléments qui concourent à la formation de la matière imposable :
Рles mutations par d̩c̬s,
– les donations entre vifs,
– les subventions d’affectation,
– la fortune des fondations ou associations créées principalement dans l’intérêt d’une ou de plusieurs familles.
Division I РLes mutations par d̩c̬s
SECTION I – LE PRINCIPE
Sous ce terme, la loi réunit plusieurs sortes de mutations dont le trait commun découle du fait qu’elles constituent un transfert de patrimoine au moment du décès du de cujus.
SECTION II – LES MUTATIONS SOUMISES A L’IMPOT
Dans son paragraphe 3, alinéa 1, la loi dispose tout d’abord que la mutation par décès comprend les diverses institutions prévues dans le droit civil allemand relatif au droit de succession.
Constituent des mutations par décès imposables :
– la transmission de biens résultant de l’ouverture d’une succession à l’occasion d’un décès (« Erwerb durch Erbanfall ») ;
– l’acquisition de biens en vertu de dispositions testamentaires (« Erwerb durch Vermächtnis ») ;
– l’acquisition fondée sur un droit de réserve légale (« Pflichtteilanspruch ») ;
– l’acquisition sur base d’une donation en cas de décès (« Schenkung auf den Todesfall »), dont de telles donations de parts sociales en faveur des autres associés d’une société ou en faveur de la société ;
– toute acquisition à laquelle s’appliquent des dispositions du code civil en matière de legs ;
– tout avantage pécuniaire obtenu lors du décès d’une personne en exécution d’un contrat conclu par le défunt.
Dans le même paragraphe on trouve une énumération d’autres opérations qui sont considérées par la législation fiscale comme une mutation par décès (§ 3 II ErbStG).
Est considéré comme transmis par le de cujus ce que l’on acquiert en exécutant une charge ordonnée par le défunt ou lors de la réalisation d’une condition posée par le défunt.
On vise d’autre part tous les avantages pécuniaires résultant d’une renonciation à un droit de réserve légale, à un héritage, à un droit d’indemnisation ou à un legs, ou encore la rémunération versée à un héritier substitué qui cède son droit d’hériter, etc.
Est également considéré comme mutation par décès le transfert des biens à une fondation créée par le testateur.
Par contre, ne sont pas soumises à l’impôt les créances des survivants envers l’assurance sociale.
Division II – Les donations entre vifs
SECTION I – LE PRINCIPE
Il convient tout d’abord de rappeler que le législateur ne veut pas imposer seulement les mutations gratuites ayant lieu à l’occasion du décès du de cujus, mais qu’il vise à soumettre à l’impôt la quasi totalité des mutations gratuites de fortune.
Ne sont donc pas seulement visées les donations à cause de mort au sens du § 2301 du code civil, mais également les donations entre vifs, qui sont définies de façon exhaustive par les textes. La terminologie utilisée par la loi de l’impôt sur les successions se réfère également ici aux dispositions du code civil. Une bonne compréhension de la loi suppose donc de solides connaissances du droit allemand sur les successions et donations.
Par donations entre vifs, on entend principalement la transmission de biens à titre gratuit entre personnes vivantes, pour autant que le donataire s’enrichisse aux dépens du donateur. Il s’agit notamment des donations « classiques » au sens du § 516 BGB. Il faut cependant signaler que la notion de donation a en droit fiscal une acception plus large qu’en droit civil, en raison de la prise en compte de la réalité économique de l’opération. Contrairement aux donations suivant § 516 BGB, qui supposent un accord mutuel sur le titre gratuit de la donation, une donation au sens de la loi de l’impôt sur les successions peut découler de la volonté unilatérale du donateur.
Sont également visées les donations « mixtes », c’est-à -dire les donations qui comportent pour partie une contre-prestation de la part du donataire, et qui sont gratuites pour le surplus.
Le fait générateur d’une donation entre vifs n’exige pas que le fait générateur de la réduction de la fortune du donateur, d’un côté, soit identique au fait générateur de l’augmentation de la fortune du donataire, de l’autre côté. Il se peut que le donateur procure par ses moyens au donataire un bien d’un tiers, sans que le donateur en soit d’abord devenu propriétaire.
Sans l’imposition des donations entre vifs, l’imposition des mutations par décès serait beaucoup moins efficace parce que les grandes fortunes pourraient être transférées entre vifs et échapperaient ainsi à l’imposition. C’est pour cette raison que le paragraphe 7 ErbStG prévoit l’imposition de nombreuses donations.
SECTION II – LA NOTION DE DONATION
La loi ne se contente pas d’imposer le transfert des biens, suite à un contrat de donation au sens du droit civil, mais elle donne une énumération des opérations qui sont considérées comme donations entre vifs. Cette énumération comprend une dizaine d’opérations dont les plus importantes sont (§ 7 I ErbStG) :
– les prestations gratuites accordées entre vifs lorsque le bénéficiaire s’enrichit au détriment du donateur,
– les attributions accordées en exécution d’une charge ou lors de la réalisation d’une condition prévues dans une autre donation,
– l’enrichissement obtenu par le conjoint lors de la mise en place d’une communauté des biens entre époux,
– les compensations obtenues à la suite d’une renonciation à une succession,
– les transferts d’un héritier par substitution en faveur d’un héritier substitué avant l’accomplissement de la succession en faveur de l’héritier substitué,
– les transferts de patrimoine réalisés dans le cadre de l’établissement d’une fondation,
– les acquisitions de biens lors de la liquidation d’une fondation.
La qualification de donation entre vifs n’est pas écartée au motif qu’elle est faite à titre de récompense ou avec une charge ou encore sous la forme d’un contrat avec charge (§7 IV ErbStG).
Des dispositions spéciales sont prévues en ce qui concerne les participations dans des sociétés de personnes ou de capitaux, dont l’attribution ou le transfert peut représenter économiquement une donation, lorsque l’opération est effectuée à des conditions avantageuses qui ne s’appliqueraient pas entre tiers (§ 7 V à VII ErbStG).
En particulier, les clauses de sortie garantissant une cession collective avec les autres associés, fondées sur la valeur nette comptable de l’entreprise, constituent une donation en faveur des autres associés, dans la mesure où la valeur réelle de la participation cédée excède sa valeur nette comptable.
Division III – Les subventions d’affectation
Dans son paragraphe 8, la loi définit la notion de subventions d’affectation soumises à l’impôt sur les successions.
On entend par subventions d’affectation (« Zweckzuwendung »), les donations à cause de mort ou entre vifs qui sont grevées d’une charge consistant en une affectation obligatoire des biens ou d’une partie de ceux-ci à un usage déterminé, ou qui sont subordonnées à une telle affectation. L’obligation à charge du donataire réduit son enrichissement.
Le caractère distinctif de la subvention d’affectation est de ne pas bénéficier à une personne donnée, mais de devoir servir à un usage déterminé objectivement (p.ex. aide à des personnes nécessiteuses).
La personne qui reçoit la donation est imposable à hauteur du montant net, c’est-à -dire après déduction du montant à affecter selon les souhaits du défunt ou du donateur. La valeur de la subvention d’affectation est donc déduite du patrimoine que le donataire a reçu.
La subvention d’affectation ainsi isolée est à considérer comme patrimoine distinct, imposable comme tel. Ceci dit, le donataire grevé d’obligation est le débiteur de l’impôt dû sur ce patrimoine distinct.
A défaut de disposition spéciale, la subvention d’affectation échapperait à l’imposition, dans la mesure où le bénéficiaire du legs ou de la donation ne s’enrichit pas personnellement du fait de la charge y adjointe, constitutive d’un passif compensant le montant attribué au bénéficiaire du legs ou de la donation. La définition d’un patrimoine distinct représenté par la subvention d’affectation permet par contre son imposition.
Division IV – Le cas des fondations et associations familiales
La fortune des fondations ou associations créées principalement dans l’intérêt d’une ou de plusieurs familles est soumise par période de 30 ans à l’impôt sur les successions et les donations (§ 1 I no 4 ErbStG).
L’imposition vise la fortune mondiale. Elle prend effet tous les 30 ans à partir de la première mise à disposition d’éléments de fortune à la fondation ou à l’association (§ 9 I no 4 ErbStG).
CHAPITRE III – LE CALCUL ET LA LIQUIDATION DE L’IMPOT
Après avoir déterminé la matière imposable, il faut étudier le mode de calcul de l’impôt à partir des différentes classes d’impôt, des taux et des exonérations autorisées. On analysera successivement le fait générateur de l’impôt, ses modalités et sa liquidation.
Division I – La naissance de la dette fiscale
Le moment où naît la dette fiscale est important car il concourt à la détermination du caractère limité ou illimité de l’assujettissement, ainsi qu’à l’identification de la classe d’impôt qui doit être allouée aux successeurs ou donataires.
Le § 9 ErbStG est consacré à ce sujet et liste les différentes hypothèses donnant lieu à imposition.
En cas de succession par décès, la dette naît en principe au moment de la mort du de cujus, sous réserve de plusieurs exceptions (§ 9 I no 1 ErbStG). Ainsi, l’existence d’une condition suspensive remet la naissance de la dette fiscale au jour de la réalisation de la condition. Dans l’hypothèse d’une transmission de biens en présence d’héritiers réservataires, la dette naît au moment où l’héritier réservataire fait valoir son droit à sa part.
La dette fiscale résultant d’une donation entre vifs naît à l’instant de l’exécution de la donation (§ 9 I no 2 ErbStG).
En ce qui concerne les subventions d’affectation, la dette fiscale apparaît au moment où naît l’obligation de l’acquéreur grevé de satisfaire la charge indiquée par le défunt ou le donateur (§ 9 I no 3 ErbStG).
Quant à l’imposition des fondations ou associations à caractère familiale, l’impôt est levé tous les 30 ans depuis le premier transfert de fortune à la fondation ou à l’association (§ 9 I no 4 ErbStG).
Pour les fondations créées avant le 1er janvier 1954, l’impôt est dû pour la première fois le 1er janvier 1984. Cette date constitue également le point de départ de l’imposition périodique.
Division II – Le calcul
SECTION I – LA BASE IMPOSABLE
L’assiette de l’impôt est formée par l’enrichissement procuré à l’acquéreur (§ 10 I ErbStG), tel que déterminé à la date de la naissance de la dette fiscale (§ 11 ErbStG). Pour l’évaluation proprement dite, il convient de suivre les principes retenus par la loi d’évaluation, § 12 ErbStG (voir nos 51 et suivants).
Les droits de succession sont calculés sur l’actif net, déduction faite des dettes à la charge du défunt et des engagements qui résultent de ses dernières volontés (§ 10 V ErbStG), excepté les dettes qui sont liées à des biens non soumis aux droits de succession (§ 10 VI ErbStG).
En vue de la détermination de la valeur de la succession recueillie, il est par ailleurs permis de déduire les frais directement en relation avec la transmission, ainsi que les frais de funérailles du de cujus. Si le contribuable ne présente pas de pièces justificatives, ces frais sont fixés forfaitairement à 10 300 euros (§10 V no 3 ErbStG).
Les dettes en rapport avec des éléments exonérés ne sont pas déductibles, le contribuable pouvant toutefois renoncé dans certains cas à l’exonération de manière à faire valoir les dettes en relation avec des biens en principe exonérés (voir no 97).
Les transmissions d’entreprises font l’objet de dispositions spécifiques (voir no 97bis).
SECTION II – LES CLASSES ET LES TAUX D’IMPOSITION
Le barème d’imposition distingue trois classes d’impôt. Les successeurs ou donataires y sont rangés est fonction du degré de parenté qui les lie au défunt ou au donateur.
Paragraphe 1 – Les classes d’impôt
En vue de l’application du tarif des droits de successions et de donations, les contribuables sont répartis en trois classes (§ 15 ErbStG).
Classe I :
1. le conjoint,
2. les enfants, ainsi que les beaux-fils et belles-filles, i.e. les enfants d’un premier mariage (« Stiefkinder »),
3. les descendants des enfants et beaux-enfants,
4. en cas de transmission à cause de mort, les parents et autres ascendants.
Classe II :
1. les parents et ascendants qui ne font pas partie de la classe I (sont visés les cas de donations entre vifs),
2. les frères et sœurs,
3. les neveux et nièces,
4. le beau-père et la belle-mère, i.e. pour les enfants d’un premier mariage, le nouveau conjoint de leur mère ou père (« Stiefeltern »),
5. le gendre et la belle-fille (« Schwiegerkinder »),
6. les parents du conjoint (« Schwiegereltern »),
7. le conjoint divorcé.
Classe III :
La classe III comprend tous les autres acquéreurs, notamment les personnes morales, ainsi que les subventions d’affectation.
La notion d’enfant au sens de la loi de l’impôt sur les successions recouvre également les enfants adoptifs. Les classes d’imposition I et II s’appliquent donc également lorsque le lien de parenté résulte d’une adoption. Pour autant, une adoption ne rompt pas, d’après la réglementation fiscale, le lien de parenté avec les parents biologiques, contrairement au droit civil (§ 15 Ia ErbStG).
L’enfant mis en adoption maintien ainsi un lien de parenté avec ses géniteurs par référence auxquels l’enfant peut se situer lors d’une succession dans l’une des classes I ou II no 1 à 3.
Paragraphe 2 – Les taux d’imposition
Les taux d’imposition, fixés au paragraphe 19 ErbStG, ont été modifiés pour l’année 2009 par la loi du 24 décembre 2008 réformant l’impôt sur les successions et les donations, modifiant également la loi relative à l’évaluation des biens (Erbschaftsteuerreformgesetz).
La loi de réforme est en partie le fruit d’un compromis après que la Cour constitutionnelle allemande eut jugé que l’imposition du patrimoine immobilier était inconstitutionnelle, en n’étant imposé qu’à hauteur de 60% de sa valeur réelle, en retenant la valeur de rendement plutôt que la valeur de marché. L’idée phare de la réforme est par ailleurs de favoriser les proches parents en cas de transmission de patrimoine et d’assurer la transmission d’entreprises familiales de façon à ne pas mettre leur survie en jeu au moment de la succession ou de la donation. Les abattements ont en effet été rehaussés entre proches parents alors que les taux d’imposition ont été relevés pour les classes II et III.
Dans un contexte de crise économique et financière, la loi pour l’accélération de la croissance (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) du 22 décembre 2009 revient sur l’assimilation des classes d’imposition II et III et introduit à nouveau des taux plus avantageux pour la classe d’imposition II.
Les taux varient selon les classes d’impôt et l’importance de l’acquisition. Les parents les plus proches sont favorisés par rapport aux parents éloignés (§ 19 I ErbStG).
Depuis le 1er janvier 2010, les fourchettes de taux sont les suivantes :
– dans la classe I de 7 Ã 30 %,
– dans la classe II de 15 Ã 43 %,
– dans la classe III de 30 Ã 50 %.
Barème d’imposition à compter du 1er janvier 2010
| Valeur de l’acquisition imposable jusqu’Ã EUR |
Taux en pourcentage dans la classe |
||
| I | II | III | |
| 75 000 300 000 600 000 6 000 000 13 000 000 26 000 000 Plus de          26 000 000 |
7 11 15 19 23 27 30 |
15 20 25 30 35 40 43 |
30 30 30 30 50 50 50 |
Barème d’imposition antérieur à la loi de réforme
applicable jusqu’au 31 décembre 2008
| Valeur de l’acquisition imposable jusqu’Ã EUR |
Taux en pourcentage dans la classe |
||
| I | II | III | |
| 52 000 256 000 512 000 5 113 000 12 783 000 25 565 000 Plus de          25 565 000 |
7 11 15 19 23 27 30 |
12 17 22 27 32 37 40 |
17 23 29 35 41 47 50 |
Barème d’imposition pour l’année 2009
en application de la loi de réforme
| Valeur de l’acquisition imposable jusqu’Ã EUR |
Taux en pourcentage dans la classe |
||
| I | II | III | |
| 75 000 300 000 600 000 6 000 000 13 000 000 26 000 000 Plus de          26 000 000 |
7 11 15 19 23 27 30 |
30 30 30 30 50 50 50 |
30 30 30 30 50 50 50 |
Deux mesures d’atténuation de la charge fiscale sont prévues.
Le taux d’imposition déterminé en fonction de la classe d’impôt et de la valeur du patrimoine recueilli s’applique au montant total de l’acquisition. Afin d’atténuer l’effet d’un franchissement de seuil de changement de taux, l’impôt résultant du dépassement d’un seuil est limité à (§ 19 III ErbStG) :
– la moitié du montant dépassant le seuil, jusqu’à un taux d’imposition de 30%,
– aux 3/4 du montant dépassant le seuil, si le taux d’imposition excède 30%.
Le tarif de la classe d’imposition I s’applique par dérogation à la transmission par succession ou donation d’exploitations commerciales, industrielles, artisanales, agricoles ou forestières, ainsi que de participations de plus de 25% dans le capital de sociétés de capitaux, lorsque le bénéficiaire est une personne physique de la classe d’imposition II ou III (§ 19a ErbStG).
L’application du tarif d’imposition de la classe I résulte indirectement d’une réduction d’impôt équivalente à la différence entre la charge d’impôt de la classe d’imposition réelle de l’intéressé et la classe d’imposition I.
Le traitement de faveur est lié à des conditions de détention de l’entreprise ou de la participation qui doivent être respectées postérieurement à l’acquisition et dont le non respect implique une imposition rectificative.
Les conditions de détention se réfèrent à celles également applicables à l’exonération des transmissions d’entreprises. Les dispositions se complètent du fait que la réduction du taux joue pour la partie de la transmission qui n’est pas exonérée (voir no 97bis).
Paragraphe 3 – Le traitement fiscal des acquisitions consécutives
Il résulte du barème que les taux d’imposition sont progressifs. De ce fait, sauf disposition spéciale pour faire échec à cette possibilité, le transfert d’un patrimoine par tranches successives en faveur du donataire ou du futur successeur pourrait créer un avantage fiscal en réduisant le caractère progressif du barème, avec une imposition indépendante de chaque tranche.
Afin que la progression de l’imposition désirée par le législateur reste effective, la loi dispose que tous les avantages pécuniaires provenant d’une même personne au cours d’une période de dix ans sont additionnés pour être intégrés dans une imposition unique lors du dernier transfert (§ 14 ErbStG).
Le tarif d’impôt et les abattements qui s’appliquent sont dès lors ceux prévus par la loi pour le montant total de la fortune transférée au cours de ces dix années, d’après la situation personnelle et réglementaire telle qu’elle existe lors du dernier transfert.
Est déduit de la cote d’impôt ainsi déterminée :
– un montant d’impôt fictif calculé sur les transferts précédents d’après la situation personnelle et réglementaire prévalant à l’époque du dernier transfert,
– alternativement, lorsqu’il dépasse l’impôt fictif, l’impôt sur les successions et donations antérieur effectivement payé.
L’impôt qui devient exigible suite à une nouvelle acquisition ne peut pas dépasser 50% de cette acquisition (§14 III ErbStG).
Paragraphe 4 – La clause de progressivité pour les biens étrangers
Le barème prévoit une clause de progressivité en présence d’éléments de fortune étrangers, exonérés en vertu d’une convention fiscale contre les doubles impositions. Lorsque, en vertu d’une telle convention, une partie de la succession n’est pas soumise à l’impôt allemand sur les successions, sa valeur est néanmoins prise en compte pour fixer le taux d’imposition.
La loi dispose ainsi que l’impôt est levé sur l’assiette imposable en Allemagne d’après le taux d’imposition qui s’appliquerait à l’ensemble de la succession (§ 19 II ErbStG).
Le législateur entend notamment écarter des solutions abusives par lesquelles la transmission de la succession pourrait, par une diversification volontaire du patrimoine à l’étranger, bénéficier pour la partie imposée en Allemagne d’un taux qui n’est pas en accord avec la valeur d’ensemble de la fortune dévolue.
SECTION III – LES FONDATIONS FAMILIALES
Les fondations familiales sont celles qui servent l’intérêt d’une ou de plusieurs familles (voir aussi no 88). Elles font l’objet d’une disposition spécifique qui couvre la constitution, la dissolution et l’imposition récurrente de ces fondations par période de 30 ans (§ 15 II ErbStG).
Lors du transfert de biens à une fondation familiale, la classe d’imposition est déterminée par le degré de parenté qui lie le testateur ou le donateur au parent le plus éloigné qui bénéficie de la fondation.
Lors de la dissolution d’une telle fondation, on considère que le transfert de fortune provient du testateur ou donateur qui a mis en place la fondation, de sorte que la classe d’imposition est déterminée en fonction du lien de parenté des bénéficiaires de la dissolution avec le testateur ou donateur.
Quant à l’imposition récurrente par période de 30 ans, la loi dispose l’application de la classe d’impôt I avec un taux correspondant à la moitié de la fortune imposable, ainsi que le bénéfice du double de l’abattement applicable entre parents et enfants. La loi établit donc la fiction d’une transmission de patrimoine par une personne à ses deux enfants.
SECTION IV – LES EXONÉRATIONS ET MINORATIONS
Pour obtenir le montant définitif de l’imposition, il faut tenir compte d’un certain nombre d’allégements et d’exonérations lesquels sont consentis essentiellement en raison de la nature de la matière imposable et en raison de la qualité de l’héritier.
Paragraphe 1 РLes exon̩rations
Le législateur a voulu exonérer tout ou partie de certaines acquisitions qui sont énumérées dans les §§ 13 à 13c ErbStG.
I – LES PRINCIPALES EXONERATIONS
L’énumération est vaste et comprend une vingtaine de possibilités dont le montant dépend parfois de la classe d’impôt du bénéficiaire. Citons, à titre d’exemple, quelques-unes de ces exonérations :
– le mobilier et les ustensiles de ménage, y compris le linge et les vêtements, à hauteur de 41 000 euros pour les personnes de la classe d’impôt I (§ 13 I no 1a ErbStG) ;
– les biens mobiliers pour lesquels aucune exonération spécifique n’est prévue, à hauteur de 12 000 euros pour les personnes de la classe d’impôt I (§ 13 I no 1b ErbStG) ;
– le mobilier et les ustensiles de ménage, y compris le linge et les vêtements, ainsi que les biens mobiliers pour lesquels aucune exonération spécifique n’est prévue, à hauteur de 12 000 euros pour les personnes qui relèvent des classes d’impôt II et III (§ 13 I no 1c ErbStG) ;
Un partenaire au sens de la loi y relative bénéficie par dérogation des exonérations indiquées dans les deux premiers tirets.
– les objets d’art, les collections artistiques ou scientifiques, les bibliothèques et les archives, à concurrence de 60%, et les biens immobiliers à concurrence de 85%, lorsque la conservation de ces biens en raison de leur valeur artistique, historique et scientifique présente un intérêt général, qu’ils sont accessibles pour la recherche et le développement culturel et que les dépenses annuelles dépassent normalement les recettes qui peuvent être obtenues (§ 13 I no 2a ErbStG) ;
Une imposition rectificative intervient, dans un délai de 10 ans à partir de l’acquisition par succession ou donation, lorsque les objets sont aliénés ou lorsque les conditions d’octroi de l’exonération ne sont plus remplies.
L’exonération des biens visés peut atteindre 100%, à la double condition que le contribuable se soumette aux exigences en matière de conservation du patrimoine culturel et que les biens appartiennent à la famille depuis au moins 20 ans ou qu’ils soient inscrits sur les registres du patrimoine culturel (§ 13 I no 2b ErbStG).
– les biens immobiliers qui sont rendus accessibles à la collectivité dans le but de servir l’intérêt général, en-dehors de contraintes légales (§ 13 I no 3 ErbStG) ;
– le droit établi par le code civil (§ 1969 BGB) en faveur de la famille du défunt consistant dans une pension alimentaire à fournir par le successeur pendant une période de 30 jours suivant le décès (§ 13 I no 4 ErbStG) ;
– lors de donations entre conjoint, le bien immobilier servant de lieu d’habitation à la famille (§ 13 I no 4a ErbStG) ;
– en cas de successions, le bien immobilier servant d’habitation à la famille, recueilli par le conjoint survivant ou le partenaire au sens de la loi y relative (§ 13 I no 4b ErbStG) ;
– en cas de successions, le bien immobilier servant de lieu d’habitation à la famille, recueilli par les enfants, dans la limite de 200 m2 et sous condition d’occupation du bien par les enfants suite au décès (§ 13 I no 4c ErbStG) ;
– les remises de dettes stipulées par le défunt en faveur d’un héritier, lorsque la dette résulte de dépenses d’entretien ou de formation ou lorsque la remise est justifiée par la situation de l’héritier (§ 13 I no 5 ErbStG) ;
Suivant le cas, l’exonération revêt un caractère limité, dans la mesure où l’impôt sur l’avantage transmis reste dû à hauteur de la moitié de la valeur des éventuels autres biens et avantages transmis à l’intéressé.
– les remises de dettes stipulées par le défunt en faveur d’un héritier, lorsque la dette résulte de dépenses d’entretien ou de formation ou lorsque la remise est justifiée par la situation de l’héritier (§ 13 I no 5 ErbStG) ;
– les biens transmis aux parents lorsque ceux-ci se trouvent dans une situation d’incapacité de travail, sous certaines conditions (§ 13 I no 6 ErbStG) ;
L’acquisition reste non imposable lorsque la somme de la valeur des biens transmis et des biens appartenant antérieurement au bénéficiaire ne dépasse pas la limite de 41 000 euros. Lorsque cette limite est dépassée, le montant de l’acquisition devient imposable, mais l’impôt dû est plafonné à la moitié du montant excédent la limite de 41 000 euros.
– les transmissions d’entreprises (§§ 13a et 13b ErbStG), dans les conditions examinés plus loin (voir no 97bis) ;
– les biens immobiliers affectés au logement locatif à hauteur de 10% (§ 13c ErbStG).
La disposition prévoit plus précisément que les biens immobiliers sont imposables à hauteur de 90%, dans un souci de développement du secteur immobilier et plus particulièrement de soutien des particuliers qui mettent à disposition des logements locatifs, de manière à créer un contrepoids aux investisseurs professionnels. Sont visés, les immeubles mis en location situés dans l’Union européenne ou dans un Etat de l’Espace économique européen, à l’exclusion des immeubles appartenant à une entreprise.
La loi ouvre encore des possibilités d’annulation avec effet rétroactif de la dette d’impôt (§ 29 ErbStG).
La dette d’impôt est logiquement annulée lorsque le contribuable doit rendre une donation en raison d’un droit de restitution.
Un cas d’annulation de la dette d’impôt vise la transmission des biens acquis par succession ou donation à une collectivité de droit public (Etat, commune, …) ou à une fondation qui bénéficie d’une reconnaissance d’utilité publique. La transmission à une telle entité privilégiée doit intervenir dans les 24 mois depuis la naissance de l’impôt (§ 29 I no 4 ErbStG).
Une exonération exclut la déduction des dettes en relation avec les biens exonérés. Dans des cas précis, le législateur a toutefois jugé utile que le contribuable puisse renoncer à l’exonération de manière à faire valoir ses dettes. Le contribuable y trouve intérêt lorsque la dette dépasse le montant exonéré. La renonciation à l’exonération ouvre alors un droit à déduction qui permet également de reporter un éventuel excédent de dette sur les autres éléments constitutifs de la succession ou de la donation.
La loi prévoit cette possibilité dans le § 13 III ErbStG pour les exonérations suivant § 13 I no 2 ErbStG (objets d’art, collections artistiques, scientifiques, etc. présentant un intérêt général) et § 13 I no 3 ErbStG (biens immobiliers rendus accessibles pour servir l’intérêt général).
II – L’EXONERATION DES TRANSMISSIONS D’ENTREPRISE
La valeur du capital d’exploitation d’une entreprise, d’une fortune agricole et forestière ou d’une participation de plus de 25% dans une société de capitaux est susceptible d’exonération en vertu des dispositions spéciales des §§ 13a et 13b ErbStG.
L’objectif des dispositions est d’assurer la transmission des entreprises, sans dégradation ou mise en péril de leur activité, dans un contexte de crise économique et financière. L’exonération est logiquement liée au maintien de l’activité économique de l’entreprise qui est appréhendée par l’intermédiaire du total des salaires.Sont visés les actifs situés en Allemagne et par extension dans l’Union européenne ou dans un Etat de l’Espace économique européen.
Lors de l’acquisition de l’entreprise par donation ou succession, l’assujetti à l’impôt peut choisir entre le modèle d’exonération par défaut et le modèle d’exonération par option dont les règles d’application sont examinées succinctement ci-après.
Dans le premier cas, une exonération à hauteur de 85% de la valeur de l’entreprise peut être accordée. Elle est accordée si l’acquéreur garde la propriété de l’entreprise pendant 5 ans et si le total des salaires atteint au moins 400% au cours des 5 années qui suivent l’acquisition, par rapport au total initial des salaires.
Le total initial des salaires correspond à la moyenne du total des salaires pendant les 5 ans qui précèdent la donation ou la succession. La disposition tolère donc une baisse des salaires de 20%, sans perte du bénéfice de l’exonération.
Le solde imposable restant de 15% fait encore l’objet d’un abattement. L’excédent est intégralement exonéré s’il ne dépasse pas 150 000 euros. A partir de ce montant, l’abattement de 150 000 euros maximum est réduit de la moitié du montant imposable dépassant 150 000 euros.
Dans le cas de l’exonération par option, la réduction atteint 100%, mais les conditions d’application sont plus sévères. La durée de détention de l’entreprise est de 7 ans au moins et le total des salaires doit atteindre 700% du total des salaires initial sur une période de 7 ans après la donation ou la succession. La masse salariale doit donc être maintenue pendant 7 ans.
La règle du maintien des salaires ne joue pas lorsque l’entreprise ne verse pas de salaires ou n’a pas plus de 20 salariés.
La disposition vise en principe les entreprises productives qui ont une activité économique effective et rejette celles qui ont un objet de gestion de fortune. L’application de la règle d’exonération par défaut à concurrence de 85% admet toutefois une composante de gestion de patrimoine pouvant atteindre 50% des actifs. Dans le modèle d’exonération par option à hauteur de 100% de la fortune transmise, cette composante ne doit pas dépasser 10%.
Paragraphe 2 РLes abattements fond̩s sur le lien de parent̩
Depuis le 1er janvier 2009, conformément à la volonté du législateur de favoriser les proches parents et d’assurer la transmission des entreprises familiales, les abattements ont été considérablement majorés.
Les abattements sont régis par le § 16 ErbStG. Il prévoit, lorsque l’obligation fiscale est illimitée, qu’ils sont fonction du lien de parenté. Ils sont donc toujours, suite à la réforme, d’ordre dégressif, en ce sens que les abattements les plus importants sont prévus pour les parents les plus proches et pour la classe d’impôt I. Par contre, la distinction entre les classes II et III a été abandonnée en matière d’abattements.
Dans la classe d’impôt I, une succession ou une donation recueillie par le conjoint est exonérée dans la limite de 500 000 euros, contre 307 000 euros avant 2009.
Un partenaire au sens de la loi y relative, alors qu’il relève de la classe d’impôt III, est assimilé au conjoint et bénéficie donc pareillement d’un abattement de 500 000 euros.
Un transfert en faveur d’un enfant, ainsi qu’en faveur d’un enfant d’une telle personne décédée, bénéficie d’un abattement de 400 000 euros, contre 205 000 euros au préalable.
Une succession ou une donation recueillie par un petit-enfant est exonérée à concurrence de 200 000 euros.
Toutes les autres personnes de la classe I jouissent d’un abattement de 100 000 euros, contre 51 200 euros par le passé.
Comme énoncé précédemment, la distinction entre les classes II et III n’a plus lieu d’être, en termes d’abattement, depuis la réforme du droit des successions et des donations. Depuis 2009, les successeurs et donataires des classes II et III sont imposables sur le montant transmis qui dépasse la valeur de 20 000 euros, alors que les bénéficiaires de la classe II étaient exonérés au préalable à hauteur de 10 300 euros et ceux de la classe III à hauteur de 5 200 euros.
Dans l’hypothèse d’une obligation fiscale limitée, la loi accorde un abattement unique de 2 000 euros, indépendamment du lien de parenté (voir aussi no 76).
Paragraphe 3 РLes abattements suppl̩mentaires pour le conjoint et les enfants du d̩funt
Le conjoint survivant jouit, en plus de l’exonération traitée au paragraphe 2 ci-dessus, d’un abattement spécial d’un montant de 256 000 euros (§ 17 I ErbStG).
Le montant de l’abattement est réduit, lorsque le conjoint survivant devient bénéficiaire d’une rente dont l’acquisition est exonérée de l’impôt sur les successions. L’abattement est alors minoré de la valeur en capital de revenu de remplacement.
La réduction trouve sa justification dans le fait que les rentes viagères qui résultent d’un contrat sont soumises à l’impôt sur les successions (p.ex. contrat d’assurance), tandis que les revenus de remplacement versés par la sécurité sociale ne sont pas imposables.
Les enfants de la classe I bénéficient également, en cas de succession par décès, d’un abattement complémentaire, dont le montant varie selon l’âge de l’enfant (§ 17 II ErbStG).
Il est dégressif comme suit par rapport à l’âge de l’enfant :
– 52 000 euros jusqu’à l’âge de 5 ans de l’enfant,
Р41 000 euros pour un enfant ̢g̩ entre 6 et 10 ans,
Р30 700 euros pour un enfant ̢g̩ entre 11 et 15 ans,
Р20 500 euros pour un enfant ̢g̩ entre 16 et 20 ans,
Р10 300 euros pour un enfant ̢g̩ entre 21 et 27 ans.
Le montant de l’abattement est réduit, comme pour le conjoint survivant, lorsque l’enfant devient bénéficiaire d’une rente dont l’acquisition est exonérée de l’impôt sur les successions, d’après la valeur en capital sur la durée probable de paiement de ces revenus de remplacement.
Paragraphe 4 – La transmission répétée d’un même patrimoine
Le § 27 ErbStG prévoit une modération d’impôt conséquente si une fortune, dans un délai de 10 ans, fait l’objet de plusieurs transmissions successives pour cause de décès.
L’impôt sur les successions est alors modéré dans les proportions suivantes :
| de % | Lorsque, entre les deux dates de naissance de la dette fiscale, il y a :
|
| 50 45 40 35 30 25 20 10 |
1 ans ou moins de              1 an            à            2 ans         compris de              2 ans          à            3 ans         compris de              3 ans          à            4 ans         compris de              4 ans          à            5 ans         compris de              5 ans          à            6 ans         compris de              6 ans          à            8 ans         compris de              8 ans          à          10 ans         compris |
L’attribution de cette réduction est cependant liée à la condition que l’héritier et son prédécesseur fassent partie de la classe d’impôt I.
SECTION V – LES CHARGES ENVERS LE DONATEUR OU LE CONJOINT SURVIVANT
Jusqu’à la loi de réforme de 2008, la loi interdisait la déduction des charges grevant les successions et les donations qui étaient mises en place par le défunt ou le donateur en faveur de son conjoint ou de lui-même, dont les charges d’usufruit et les rentes (§ 25 ErbStG).
Le paiement de l’impôt correspondant à la valeur de la charge était toutefois suspendu, sans obligation de paiement d’intérêts, jusqu’à la date de l’extinction de la charge, en principe la date de décès du bénéficiaire.
L’assujetti pouvait se libérer de l’impôt futur par le paiement de sa valeur escomptée.
La disposition en question a été abrogée à partir de l’année 2009, mais garde sa validité pour le traitement fiscal des transmissions intervenues antérieurement.
SECTION VI – L’IMPUTATION DE L’IMPOT ETRANGER SUR LES SUCCESSIONS
Dans un contexte international, une partie ou la totalité de la succession peut se situer à l’étranger.
A défaut d’application des dispositions d’une convention contre les doubles impositions qui fixe des règles de répartition de la base imposable ou de l’impôt, lorsque la fortune étrangère est soumise à l’impôt allemand sur les successions, l’impôt dû à l’étranger est imputable sur l’impôt allemand (§ 21 ErbStG).
Sont visées les situations de double imposition effective où la partie de la succession située à l’étranger est soumise à la fois à l’impôt allemand sur les successions et à un impôt étranger similaire.
La disposition donne la définition suivante de la fortune située à l’étranger (§ 21 II ErbStG) :
– lorsque le défunt était un résident allemand, les biens énumérés dans le § 121 BewG qui se trouvent à l’étranger, ainsi que les droits d’usage concernant ces biens ;
– lorsque le de cujus était non-résident, tous les biens de la succession, à l’exception des biens énumérés dans le § 121 BewG, dont les droits d’usage, qui se trouvent en Allemagne.
Le § 121 BewG définit la notion de fortune allemande (la fortune agricole et forestière, les immeubles, le capital d’exploitation d’une entreprise situé en Allemagne, etc.).
Les dispositions relatives à l’imputation s’appliquent également aux donations (§ 1 II ErbStG).
Division III – La liquidation
SECTION I – LE DEBITEUR
La détermination du débiteur de la dette fiscale résulte du § 20 ErbStG. En règle générale, l’impôt sur les successions et les donations est dû par l’acquéreur du patrimoine transmis. En ce qui concerne les subventions d’affectation, l’impôt est dû par la personne qui acquiert le patrimoine grevé d’une charge. Dans le cas des fondations de type familial, la fondation est débitrice de l’impôt sur les successions.
Lors de donations entre vifs, le donateur est accessoirement débiteur de l’impôt. La disposition permet à l’administration fiscale de se retourner contre ce dernier, lorsque l’impôt ne peut pas être perçu auprès du bénéficiaire de la donation.
En cas de succession, l’héritage en tant que tel reste grevé de la totalité de l’impôt dû par les héritiers, jusqu’au partage de la succession au sens du § 2042 BGB.
SECTION II – LES MODALITES DE LA LIQUIDATION
Paragraphe 1 – La déclaration de l’existence de la transmission
Toute acquisition de biens soumise à l’impôt sur les successions doit être communiquée au service compétent de l’administration fiscale, dans un délai de trois mois à compter du jour où l’assujetti a eu connaissance de l’acquisition (§ 30 ErbStG).
Cette notification doit être faite par l’acquéreur, dans le cas d’une subvention d’affectation, par l’acquéreur grevé. S’il s’agit d’une donation entre vifs, le donateur est également visé par l’obligation de déclaration.
L’acquéreur se trouve déchargé de l’obligation d’informer l’administration, lorsque l’acquisition est fondée sur un testament ouvert par-devant un tribunal, un notaire ou un consul allemand ou, dans l’hypothèse d’une donation entre vifs, lorsque la donation est authentifiée par un tribunal ou par un notaire. Les services d’imposition reçoivent alors automatiquement une copie des pièces relatives à la transmission de biens.
Le contribuable ne bénéficie toutefois pas de l’exonération de l’obligation d’information en cas de succession, lorsque l’acquisition comprend un immeuble, un actif professionnel, une participation dans une société de capitaux ou des actifs situés à l’étranger.
Paragraphe 2 – La déclaration et la fixation de l’impôt
L’administration fiscale peut exiger que le débiteur de l’impôt introduise une déclaration d’impôt qui contient le relevé des biens hérités ainsi que généralement toutes les indications nécessaires à l’établissement de l’objet et de la valeur de l’acquisition. Le délai de remise de la déclaration est fixé par l’administration, mais ne peut pas être inférieur à un mois (§ 31 I ErbStG).
La fixation de l’impôt par les services de l’administration fiscale a lieu d’après la loi générale des impôts, c’est-à -dire par l’émission d’un bulletin qui indique la cote d’impôt dû par le débiteur.
La remise de la déclaration peut être exigée d’après un formulaire qui prévoit le calcul de la dette fiscale par le contribuable. Dans ce cas, le contribuable doit acquittée la dette d’impôt ainsi déterminée dans le mois suivant la remise de la déclaration (§ 31 VII ErbStG).
Paragraphe 3 – Le sursis de paiement
La loi de l’impôt sur les successions comprend une disposition qui permet à l’administration fiscale d’accorder un sursis de paiement dans des situations où le montant de la dette d’impôt serait prélevé par le contribuable sur les actifs d’une entreprise et au détriment de sa continuité d’exploitation.
Précisément, lorsque le patrimoine transmis comprend un actif professionnel ou une fortune agricole et forestière, l’acquéreur obtient sur demande un sursis de paiement pouvant aller jusqu’à 10 ans, à la condition que le sursis soit nécessaire pour le maintien de l’entreprise. Dans le cas d’une succession par décès, le sursis est accordé sans intérêts (§ 28 I ErbStG).
De la même manière, suite à la réforme du 24 décembre 2008, le sursis de 10 ans est également accordé pour l’acquisition de certains biens immobiliers que le contribuable devrait sinon vendre pour régler sa dette d’impôt :
Рles biens immobiliers affect̩s au logement locatif (voir aussi no 97) ;
– la maison familiale ou bi-familiale ou un bien immobilier destiné au logement que le bénéficiaire utilise comme habitation suite à l’acquisition par succession ou donation. La durée du sursis ne peut pas dépasser la période d’occupation personnelle, sauf si le bien est ensuite affecté au logement locatif.
Les dispositions de la loi générale des impôts qui régissent les sursis sont par ailleurs applicables. L’administration fiscale peut ainsi accorder, sur demande, indépendamment des biens transmis, un délai de paiement lorsque le recouvrement de la dette d’impôt à la date d’échéance paraît excessivement sévère, compte tenu de la situation du débiteur, et dans la mesure où le droit de créance n’apparaît pas comme menacé par le délai accordé. Le contribuable doit normalement fournir des garanties (§ 222 AO).
DEPOT LEGAL FEVRIER 1991
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